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出口货物视同内销的应税计算与会计处理

来源: 作者: 时间:2010-08-02 点击:
出口货物视同内销的应税计算与会计处理
  《国家税务总局关于出口货物退(免)税若干问题的通知》(国税发[2006]102号)文件明确,出口货物如果发生下列情况时,除另有规定者外,应当视同内销计提销项税额或征收增值税。主要包括:国家明确规定不予退(免)增值税的货物;出口企业未在规定期限内申报退(免)税的货物;出口企业虽已申报退(免)税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的货物;出口企业未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的货物;生产企业出口的除四类视同自产产品以外的其他外购货物。由于以上5种出口视同内销货物的应税情况不同,因此,出口企业应当分别根据不同的贸易方式、不同的企业类型、不同的应税年度做好相应的税额计算与会计处理。
  一、出口视同内销货物的会计科目
  对于出口视同内销货物的会计核算明细科目,主要涉及以下四项:
  一是“主营业务收入—出口视同内销”科目,主要用于核算出口视同内销业务的收入,冲减所对应的出口外销收入。
  二是“主营业务成本—出口视同内销”科目,主要用于核算出口视同内销业务的成本,冲减不应从销项税额中抵扣应转出的部分。
  三是“应交税费—应交增值税(进项税额)—出口视同内销”科目,主要用于核算出口视同内销货物的增值税进项税额,并通过此科目调整当期增值税进项税额的增减。
  四是“应交税费—应交增值税(销项税额)—出口视同内销”科目,主要用于核算出口视同内销货物的增值税销项税额,并通过此科目调整当期增值税销项税额的增减。
  除以上四项科目以外,大型的出口企业最好能够增设“应交税费—应交增值税(进项税额)—出口零退税”、“应交税费—应交增值税(销项税额)—出口零退税”两个明细科目单独核算。因为对于国家明确规定不予退(免)增值税的货物,即退税率为零的货物与“未在规定期限内申报退税的货物、虽已申报退税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的货物”是有本质区别的,如此建议增设此两项科目,主要是为了便于大型出口企业以及出口不予退(免)税货物较多企业的会计核算与类别划分。
  二、出口视同内销货物的应税计算与会计处理
  出口视同内销货物与国内销售货物会计核算是完全不同的。另外,它与出口转内销货物在会计处理上虽有类似,但是两者经营方式是有本质区别的,前者是出口货物并未在国内实际发生销售行为而是采取视同内销的这种方式来体现企业税额缴纳,后者是出口货物实际已转回在国内发生销售行为并缴纳了税款。那么,出口视同内销货物的会计核算应如何确定,对此,我们应当根据不同情况按照先冲减外销收入,同时确认内销收入,并计提销项税额或征收增值税的基本方式进行处理。
  (一)一般贸易出口视同内销货物的会计核算
  一般贸易方式下出口视同内销货物的会计核算,是根据出口企业类型的不同而划分为生产与外贸两类进行处理。其销项税额计算公式为:
  销项税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价÷(1+法定增值税税率)×法定增值税税率
  1、生产企业
  对于生产企业视同内销征税的出口货物,在账务上冲减出口销售收入的同时,应在“出口退税申报系统”中进行负数申报,冲减出口销售收入。生产企业已按规定将计算征税率与退税率之差的金额转入成本科目的,应冲减并转入进项税额科目;如果是已经办理了出口退税的应向税务机关冲减免抵退税后再按视同内销征税。
  假设某自营出口的生产企业(属于C类企业)在2010年4月份,因未在规定期限内收齐前期已申报退税的出口货物报关单,当期按出口视同内销货物自行计提了销项税额。该批货物的出口额为117000元(换算为人民币的价格),征税率为17%,退税率为13%,假设本月无其他免抵退税不得免征和抵扣税额计算,其会计处理如下:
  (1)冲减原出口销售收入,增加内销销售收入,并计提销项税额。
  销项税额=117000÷(1+17%)×17%=17000(元)
  借:主营业务收入—出口收入 117000
   贷:主营业务收入—出口视同内销 100000
  应交税费—应交增值税(销项税额)—出口视同内销 17000
  (2)冲减销售成本。
  前期已作账的免抵退税不得免征和抵扣税额=117000×(17%-13%)=4680(元)
  借:主营业务成本—出口视同内销 4680 (红字)
   贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出) 4680(红字)
  对于需要冲减的结转成本,可以在月底时累计一同处理,如果经计算对于当月累计的免抵退税不得免征和抵扣税为负数时,按红字处理,正数时按兰字处理,累计数的来源可根据当期《生产企业免抵退汇总申报表》中累计的免抵退税不得免征和抵扣税额填列。
  2、外贸企业
  外贸企业出口视同内销货物的会计处理与生产企业基本相似。如果是已按规定将计算征税率与退税率之差的金额转入成本科目的,应冲减并转入进项税额科目;如果是已经办理了出口退税的应向税务机关补缴已退税款再按视同内销征税,并将已退税款转入进项税额,凭税务机关出具的《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》进行抵扣。
  假设某市进出口贸易公司2009年6月20日购入一批男士服装,取得增值税专用发票所列计税金额为100000元,税额17000元,并按时办理了发票认证手续。该货物于25日全部报关出口,出口额为120000元(换算为人民币的价格),月底均做了相应的账务处理。但是,由于该企业未在规定的时限内收齐出口货物报关单,无法实现退税申报,企业在10月份按视同内销做了转账处理,同时向税务机关申请开具了《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》。该货物的征税率为17%,退税率为16%,其会计处理如下:
 
  (1)10月份按内销征税时,冲减外销收入,同时,确认内销收入,计提销项税额。
  借:主营业务收入-出口收入-男士服装 120000
   贷:主营业务收入—出口视同内销-男士服装 102564.10
     应交税费-应交增值税(销项税额)—出口视同内销 17435.90
  (2)冲减出口货物销售成本。
  6月份结转成本税额=100000×(17%-16%)=1000(元)
  借:主营业务成本-出口视同内销-男士服装 1000(红字)
   贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)1000(红字)
  (3)冲减6月份计提的出口退税。
  6月份计算作账的退税额=100000×16%=16000(元)
  借:其他应收款--应收出口退税(增值税)16000(红字)
   贷:应交税费—应交增值税(出口退税)16000(红字)
  借:应交税费—应交增值税(进项税额转出)16000
   贷:应交税费—应交增值税(出口退税)16000
  借:应交税费—应交增值税(进项税额)—出口视同内销 17000(16000+1000)
   贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)17000
  (4)10月底,申报交纳税金时。
  计算应纳税额=17435.90-17000=435.90(元)
  借:应交税费—应交增值税(已交税金) 435.90
   贷:银行存款 435.90
  (二)进料加工出口视同内销货物的会计核算
  一般纳税人以进料加工复出口贸易方式视同内销的出口货物,如果出口企业已办理了退(免)税,对已计算免抵退税的,生产企业应在申报纳税当月冲减调整免抵退税额;对已办理出口退税的,外贸企业应在申报纳税当月向税务机关补缴已退税款。应纳税额的公式为:
  应纳税额=(出口货物离岸价格×外汇人民币牌价)÷(1+征收率)×征收率
  1、生产企业已计算免抵退税的
  例设某公司是一家新办的生产型出口企业,因在2009年8月份的一笔100万元人民币(FOB价)进料加工复出口货物,未在规定的时限内收齐单证进行退税申报,按内销货物进行征税(自2009年1月1日起,生产与外贸企业的简易征收税率为3%。)。该货物的征税率为17%,退税率为16%,假设在8月份已作账的免抵退税不得免征和抵扣税额为9000元(已扣除进料加工免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额),其会计处理如下:
  (1)冲减8月份出口货物销售成本。
  借:主营业务成本-出口视同内销 9000 (红字)
   贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)9000(红字)
  (2)申报交纳税金时。
  当期应纳税额=(出口货物离岸价格×外汇人民币牌价)÷(1+征收率)×征收率=1000000÷(1+3%)×3%=29126.21 (元)
  借:主营业务收入—出口收入 1000000
   贷:主营业务收入—出口视同内销 970873.79
     应交税费—应交增值税 29126.21
  2、外贸企业已计算但未办理退税的
  假设某自营出口的外贸企业(一般纳税人)2009年8月份发生进料加工复出口业务,其人民币离岸价为823000元,由于在规定期限未收齐单证,按视同内销货物处理,该笔货物征税率为17%,退税率为13%,假设计算出的退税额为100000元,出口额与征退税率之差的积为32000元(已扣除进料加工出口退税应抵扣税额)。
  (1)冲减计提的出口退税
  借:其他应收款--应收出口退税(增值税) 106990(红字)
   贷:应交税费—应交增值税(出口退税) 106990(红字)
  (2)转入进项税额转出科目。
  借:应交税费--应交增值税(进项税额转出) 100000
   贷:应交税费--应交增值税(出口退税) 100000
  另外,对于在前期计算退税时,出口额乘以征、退税之差转入主营业务成本的,即:
  借:主营业务成本-出口商品 32000
   贷:应交税费--应交增值税(进项税额转出) 32000
  此分录不再做转回进项税额调整,应保持原会计分录与计算不变。
  (3)冲减外销收入,按征收率计提视同内销税额。
  当期应纳税额= 823000÷(1+3%)×3%=23970.87 (元)
  借:主营业务收入—出口收入 823000
   贷:主营业务收入—出口视同内销 799029.13
     应交税费—应交增值税 23970.87
  3、外贸企业已办理退税的
  承接上例,假设该企业的100000元已办理了退税,后因出口收汇核销单未在规定的时限内收齐,按视同内销货物进行征税。
  (1)补交已退税款。
  借:应交税费—应交增值税(已交税金,补征退税款) 100000 贷:银行存款 100000
  (2)冲减外销收入,按征收率计提视同内销税额。
  借:主营业务收入—出口收入 823000
   贷:主营业务收入—内销收入 799029.13
  应交税费—应交增值税(已交税金,内销)(税率3%) 23970.87
  另外,对于在计算退税时,出口额乘以征、退税之差转入主营业务成本的,即:
  借:主营业务成本-出口商品 32000
   贷:应交税费--应交增值税(进项税额转出)32000
  此分录不再做转回进项税额调整,应保持原会计分录与计算不变。
  (三)小规模纳税人出口货物视同内销的会计核算
  小规模纳税人出口上述货物计算应纳税额公式:
  应纳税额=(出口货物离岸价格×外汇人民币牌价)÷(1+征收率)×征收率
  假设以生产企业为例,外贸企业可比照计算与处理,某自营出口生产企业2009年8月份外购货物100000元验收入库,出口离岸价为150000元人民币。(该批货物征税率为17%,退税率为16%)
  应纳税额=150000÷(1+3%)×3%=4368.93(元)
  借:主营业务收入—出口收入 150000
   贷:主营业务收入—出口视同内销 145631.07
  应交税费—应交增值税(已交税金,内销) 4368.93
  小规模纳税人出口货物视同内销虽然与一般纳税人以进料加工复出口视同内销的应纳税额的计算公式相同,但在会计处理上是有区别的,由于小规模纳税人出口货物免税不存在有征、退税率之差转入主营业务成本,因此不需调整此科目。
  三、出口视同内销货物的其它情况处理
  对于出口视同内销货物的会计核算应当由出口企业自行进行调整,如被税务机关稽查未自行调整的,应按以下科目处理。
  出口企业在接到税务机关下发的《出口货物补征税核定通知书》时,作如下账务处理不再列举相应例题:
  1、借:主营业务成本(本年度的出口货物)
      或以前年度损益调整(以前年度的出口货物)
   贷:应交税费-增值税检查调整
  2、同时,对该补征税的出口货物,已按规定计算免抵退税不得免征和抵扣税额并已转入科目的,从成本科目转入进项税额科目。
  借:主营业务成本(原征退税率之差部分) 红字
  或以前年度损益调整(原征退税率之差部分) 红字
   贷:应交税费-应交增值税(进项税额转出) 红字
  3、开票入库
  借:应交税费-增值税检查调整
   贷:应交税费-应交增值税(进项税额转出)(如果当期有留抵税额可以冲减留抵税额部分)
  银行存款(开票入库部分)
 
 
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