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新收入准则下附有客户额外购买选择权的销售业务财税处理

来源:中国税网(税屋) 作者:小财 时间:2020-10-29 点击:

  附有客户额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。比较常见的有商场超市促销送积分、航空公司累计里程送机票、餐饮企业消费返券、信用卡积分兑换礼品等。

  一、会计处理

  (一)会计准则规定《企业会计准则第14号——收入》(2017版)要求:对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的,应当作为单项履约义务,应当将交易价格分摊至该项履约义务,在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或该选择权失效时,确认相应的收入。客户虽然有额外购买选择权,但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的,不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。比如,企业向客户提供续约选择权,企业可以无需估计该选择权的单独售价,而是直接把其预计提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同,并进行相应的会计处理。

  (二)附有客户额外购买选择权的形式企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

  (三)附有客户额外购买选择权销售的评估1.对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。

  如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权,并且客户行使该选择权购买额外商品时能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能享有的折扣,则通常认为该选择权客户提供了一项重大权利。

  2.该选择权向客户提供了重大权利的,应当作为单项约义务。

  在这种情况下,客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品:一是客户在该合同下原本购买的商品;二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊,其中,分摊至后者的交易价格与未来的选择权商品相关。因此,企业应当在客户末来行使该选择权取得相关商品的控制权时,或者在该选择权失效时,确认为收入。

  在考虑授予客户该项权利是否重大时,应根据其金额和性质综合判断。

  3.当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时,如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似,且企业将按照原合同条款提供该额外商品,则企业可以不用估计该选择权的单独售价,而是直接把其预计将提供的额外商品数量以及将收取的相应对价金额纳入原合同,并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理,常见于企业向客户提供续约选择权的情况。

  当企业向客户提供了额外购买选择权,但客户行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价,即使客户只能通过与企业订立特定合同才能 该选择权,该选择权也不应视为企业向该客户提供了一项重大权利。

  (四)附有客户额外购买选择权销售的通俗解释附有客户额外购买选择权的销售,实务中最常见的实际上就是——消费积分。

  是不是有点拗口呢?没办法,中国企业会计准则现在的通病,读着顺口了显示不出有些人是喝过“洋墨水”的,也显示不出人家的高深。

  其实在2008年度的时候,财政部曾经就奖励积分的会计处理给出一个解决办法。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号),对奖励积分的会计处理:企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益。

  新版收入准则规定与财会函[2008]60号有类似的地方,但是新版收入准则更加谨慎,要求企业须进行职业判断。

  扯远了,拉回来。消费积分,反正大家也都明白是个啥意思,不多说,按照准则的说法就是给了消费者一个“额外购买的选择权”。

  当然,这个“额外购买的选择权”是有价值的,否则消费者才不会陪着你玩呢,钓鱼还要撒点诱饵呢,是吧?

  既然是有价值的东西,而且是企业承诺以后将会支出或负担,会计上就要确认,这叫谨慎性原则。

  这个价值怎么确认呢?收入准则倒是说了一大堆,反正看着是云里雾里的。

  反正会计准则说可以“合理估计”,就说说我的“估计”想法吧,不对的话,欢迎指出:

  先举个例子来说,比如商家规定消费10元积分1分,以后再来消费时1分就可以抵扣1元钱,但是不能兑换现金。

  那这个积分到底在会计上该确认多少价值呢?1元钱?

  肯定不对啊,消费者现在还是消费了价钱为10元的服务啊,那1分是不能直接兑换现金的,只是相当于后续消费可以用来打折的。

  所以,我想这个应该是把第一次收入金额10元用来分成11份,其中10份立马确认为当期收入,积分1分当然就是商家的负债。因此,1分的价值=1/(10+1)=0.09元。

  当然,按照会计准则没有这么简单,因为还要考虑消费者来使用积分的可能性,消费者不来使用的积分等于没有价值。

  撒出去的鱼饵小了,鱼儿不上钩,鱼饵就等于没有价值,是白忙活了!

  所以,对于积分的价值我们还要乘以使用的概率,这个就需要会计人员根据历史数据、营商环境等来一个“掐指一算”,看看是60%合适还是80%合适。

  这个“掐指一算”,不是让你当半仙,专业上叫会计职业判断!

  二、税务处理

  税务方面没有单独的有关附有客户额外购买选择权的销售业务相关规定,但是对于不同情况下的销售奖励(积分)处理可以相关税法规定。

  (一)积分兑换礼物积分兑换礼物,包括兑换实物和免费服务(如航空公司积分兑换机票等)。

  1.营改增文件规定《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第十四条规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

  2.增值税暂行条例实施细则规定第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

  3.企业所得税方面规定《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

  4.对税法规定的说明虽然营改增文件和增值税实施细则规定都强调“无偿”,而积分兑换礼物很多人理解不属于“无偿”行为,因为前提都是要消费后才有积分。但是,在国家税务总局没有明确该行为是否属于“无偿”行为时,企业擅自理解为“无偿”行为是存在税务风险的。此前财税[2013]106号文有一个规定,航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务,不征收增值税。关于电信营改增的财税[2014]43号文也规定,以积分兑换形式赠送的电信业服务,不征收增值税。后来,这两个文件都被财税[2016]36号文废止,积分兑换再也没有了统一的中央口径。在全面营改增后,各省市区通过问答形式给出的地方性口径都是需要视同销售的。

  而企业所得税方面国税函[2008]828号更是说的很清楚,兑换礼物肯定是“所有权属”发生改变,视同销售毫无毛病。

  如果销售(消费)的同时,即赠送礼物,只要将赠送礼物价值与原商品(服务)开具在同一张发票上并将礼物价值在“金额”栏以折扣体现,可以按照折扣处理。

  (二)现金券或打折券现金券是指未来消费或者购物时,可以充当现金使用。打折券是指未来消费时,持券可以给予高于一般消费者的折扣比例。

  现金券或打折券性质比较接近,现金券相当于是固定金额的折扣,而打折券是固定比例的折扣。如果企业能做到,当消费者拿着现金券或折扣券来消费时,销售的商品和折扣额同时开在一张发票上,“金额”栏注明折扣额,那么可以商业折扣处理。

  三、实务案例

  【案例】甲公司是一家连锁火锅店,在2019年12月搞了迎新促销,消费满100送100(积分)。积分可在未来180天内在旗下所有门店使用,消费满200可用积分100。同时,甲公司计划在未来180天推出88折优惠(优惠12%)。

  上述两项优惠不能重叠使用。根据历史经验,甲公司预计有80%的积分客户会使用。

  假定甲公司在2019年12月取得了含税销售额3180万元,送出积分3180万元,其中积分在2019年12月31日前使用了1060万分,剩下的积分预计使用率不变。

  假定上述金额均为含税价,甲公司为一般纳税人,增值税税率为6%。

  【解析】:

  (一)会计处理本案例中,使用积分有50%的折扣率,远高于其他一般客户能够享有的12%折扣率,因此应认为甲公司的该折扣券是向客户提供了重大权利,应当作为单项履约义务(就是要单独确认积分价值的意思)。

  因此,100分积分的价值(含税)=100*(50%-12%)*80%=30.40元。

  甲公司2019年12月销售积分的价值=3180*30.4%=966.72万元(含税),积分价值不含税金额=966.72/1.06=912万元。

  因此,确认销售收入时,确认积分价值的会计分录:

  借:银行存款 3180万元

    贷:主营业务收入 2088万元(3180/1.06-912)

      合同负债-消费积分 912万元

      应交税费-应交增值税(销项税额) 180万元

  2019年12月31日,根据已经使用的消费积分,再次确认收入:

  借:合同负债-消费积分 304万元

    贷:主营业务收入 304万元

  这个304万元是怎么来的呢?

  计算方法一:积分总价值912*使用积分1060万/总积分3180=304万;

  计算方法二:使用积分1060万*积分价值率30.4%/1.06=304万。

  如果年底“掐指一算”,之前预估的使用率会发生变化,就还要在“合同负债”和“主营业务收入”之间进行调整,方法跟前面的计算积分价值是一回事,计算出来的积分价值大于账面价值,就调增“合同负债”、调减“主营业务收入”,反之亦然,不多说。

  拉拉杂杂说了这么多,有些人估计还是没有明白,老彭就再次祭出老彭家的“杀手锏”——流程图,帮助头晕的人捋顺一下思路:

  (二)税务处理税务方面涉及到三个税种:增值税、企业所得税和个人所得税。

  1.增值税处理

  增值税处理涉及到三个环节,下面依次说说。

  (1)发放消费积分时:

  在发放消费积分时,会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账(合同负债),但是按照增值税的规定,需要全额作为计税依据,因此不能扣除一块。

  (2)使用消费积分时:

  ①如果作为商业折扣处理,严格按照税法规定的要求,比如在同一张发票上开具消费金额和折扣金额,或者只开具折扣后的金额等,是可以按照折扣后金额计税,也就说积分在此时不需要再计税的。

  ②如果在使用积分时,没有按照规范的商业折扣处理,比如全额开具了发票,或者将消费积分折扣金额填写在备注栏的,则不能按照折后金额计税,消费计税需要再次计税。

  ③如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品,应按照视同销售处理,相当于消费积分需要再次计税。

  (3)消费积分到期失效时:

  消费积分到期失效时,由于在发放积分时,已经确认过了增值税,失效时不再做处理。

  2.企业所得税处理

  企业所得税主要是消费积分跨年度时,需要进行纳税调整。

  (1)消费积分发放时:

  与增值税一样,会计处理单独扣除的一块(积分价值-合同负债),在税务方面是不予认可的,其扣除部分应计入应税收入。

  (2)消费积分使用时:

  ①如果严格按照规范的商业折扣处理,使用的消费积分,不计入应税收入,并且按照折扣后金额确认应税收入;

  ②如果不是严格按照规范的商业折扣处理,使用的消费积分,不能扣除消费金额,应按照扣除消费积分前的金额确认应税收入,但是消费积分不确认应税收入。

  ③如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品,应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售,但是消费积分本身不确认应税收入。

  (3)消费积分到期失效时:

  消费积分到期失效时,由于在发放积分时,已经按照发放积分时的销售额全额确认了应税收入,因此失效时不再确认。

  (4)消费积分跨年度的纳税调整:

  当年新增的“合同负债-消费积分”,相当于是从应税收入中扣出来而没有计入应税收入的,所以对当年新增的消费积分账面价值,应调增应收收入。

  当年“合同负债-消费积分”减少,说明当年有使用以前年度消费积分或消费积分失效,消费积分的账面价值转回了“主营业收入”,由于税务方面以前年度的消费积分都是已经确认过“应税收入”的,此时转回的部分就需要调减“应税收入”。

  这里的话,是不是有点绕?那好,我就用通俗的话再解释一下:

  当年新增的积分,由于是从应税收入中扣除来的,所以需要调整回去,增加应税收入;当年减少的积分,由于以前年度已经交过税,本年度就不再交税,所以需要调减应税收入。

  3.个人所得税处理

  根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)规定:个人通过使用消费积分得到的礼品,不征个人所得税;累积消费达到一定额度的顾客,给予额外抽奖机会,个人的获奖所得,按照“偶然所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

 


奖励积分、消费券、抵用券等额外购买选择权的税会处理<品税阁>(2020-08-28整理)

  额外购买选择权

  额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

  (一)单项履约义务的识别及收入确认

  对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的,应当作为单项履约义务,按照本章有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务,在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。

  (二)重大权利的判断

  如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权,并且客户行使该选择权购买额外商品时,能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣,则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。

  客户虽然有额外购买商品选择权,但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的,不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

  奖励积分税会处理

  【例】2019年1月1日,甲公司(一般纳税人)开始推行一项奖励积分计划,客户在甲公司每消费10元可获得1个积分,每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2019年1月31日,客户共消费1000 000元,可获得100 000个积分,根据历史经验,甲公司估计该积分的兑换率为95%。

  本例中,甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利,应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为1000 000元,考虑积分的兑换率,甲公司估计积分的单独售价为9 5000元(1元×100 000个积分×95%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊,具体如下:

  分摊至商品的交易价格=[1000000÷(1000000+95000)×1000000]/1.13=808178.77(元)

  分摊至积分的交易价格=[9 5000÷(1000000+95000)×1000000]/1.13=76776.98(元)

  因此,甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入808178.77元,同时确认合同负债76776.98元。

  【会计分录】

  借:银行存款  1000000

  贷:主营业务收入  808178.77

  合同负债  76776.98

  应交税费—应交增值税(销项税额)  115044.25

  税务处理:增值税方面,商家在赠送奖励积分时,须按照实际收取的款项确认增值税的销售额,在消费者实际兑换使用积分时,应视实际情况判定属于折扣销售或视同销售处理。企业所得税方面,则涉及所得税计税与会计核算间的差异,应当将合同负债76776.98元进行纳税调增。

  截至2×19年12月31日,客户共兑换了4 5000个积分,甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计,仍然预计客户总共将会兑换9 5000个积分。因此,甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

  积分应当确认的收入=4 5000÷9 5000×76776.98=36368.04(元);

  剩余未兑换的积分=76776.98-36368.04=40408.94(元),仍然作为合同负债。

  借:合同负债  36368.04

  贷:主营业务收入  36368.04

  企业所得税方面,前期已将合同负债76776.98元进行纳税调增,本次将合同负债36368.04元进行纳税调减。汇总后2019年度应调增所得额40408.94元。

  截至2×20年12月31日,客户累计兑换了8 5000个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计,预计客户总共将会兑换9 7000个积分。

  积分应当确认的收入=8 5000÷9 7000×76776.98-36368.04=30910.76(元);

  剩余未兑换的积分=76776.98-36368.04-30910.76=9498.18(元),仍然作为合同负债。

  借:合同负债  30910.76

  贷:主营业务收入  30910.76

  企业所得税方面,2019年度已调增所得额40408.94元,本年度应调减所得额30910.76元。

  消费券、抵用券税会处理

  一、政府发放的消费券、抵用券

  政府发放消费券,商家应将政府补贴的部分确认为销售收入。在会计处理上,企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者对价的组成部分,应当适用会计准则关于政府补助当中价格补贴的相关规定,将政府补贴收入确认为销售收入。

  在税务处理上,根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)规定,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。也就是说,商家应将抵减的金额确认为销售收入,并按照适用税率计算增值税销售额。符合税收优惠政策的,在享受税收优惠政策的同时,应该一并计算并申报政府补助对应的免税销售额。

  二、企业消费后赠送的消费券、抵用券

  处理方式与奖励积分一致。

  三、随机赠送的消费券、抵用券

  1.销售时发出的购物劵按金额

  借:营业费用

  贷:预计负债

  2.当消费者使用购物劵购物时按使用劵金额

  借:预计负债

  贷:主营业务收入

  应交税金--增值税(销项税额)

  同时结转商品销售成本,

  借:主营业务成本

  贷:库存商品

  赠送消费券时不涉及增值税,所得税计入预计负债部分予以调增所得额,以后年度发生时调减所得额。

  奖励积分、消费券、代金券等个人所得税

  《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)第三条规定,企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包),以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税,但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

  《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第一条规定,

  一、企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,不征收个人所得税:

  1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;

  2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品,如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费,或者购话费赠手机等;

  3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

  注:本文系品税阁原创,转载请注明出处!

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