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当疫情优惠政策遇上小微企业普惠性减免开具专票是否必然意味放弃免税权

来源:中国税网 作者:小财 时间:2020-05-26 点击:

纳税人发生应税销售行为适用免税规定的,不得开具增值税专用发票。那么是否意味着开具专票就必须放弃免税权呢?新冠肺炎疫情期间,增值税小规模纳税人如果既符合适用疫情防控税收优惠条件,又可适用小微企业普惠性税收减免政策,其政策适用、发票开具等与一般纳税人是否有所不同呢?

一、两项优惠政策的基本内容

自2020年1月1日起,为支持新冠病毒感染的肺炎疫情防控,《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号,以下简称“8号公告”)规定,对提供公共交通运输服务、生活服务,以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入,免征增值税。此项政策惠及提供公共交通运输服务、生活服务、快递收派服务的增值税纳税人,包括一般纳税人和小规模纳税人。而小规模纳税人同时可按规定享受小微企业普惠性税收减免政策。《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号,以下简称“13号文”)规定,2019年1月1日至2021年12月31日,对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。

两项税收优惠政策主要区别在于:8号公告面向的是从事公共交通运输服务、生活服务、快递收派服务的纳税人,限定纳税人的经营范围,而不论其销售额大小,也不限定纳税人类型。而13号文仅适用于增值税小规模纳税人,且月销售额未超过10万元的免税标准(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元),不论纳税人所属行业和经营范围。《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号,以下简称“2019年4号公告” )明确,纳税人以所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算销售额,判断是否达到免税标准。其中,小规模纳税人在扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额,可享受小规模纳税人免税政策。由此可见,小微企业普惠性减免增值税政策,不仅不限定经营业务范围,还可以同时包容纳税人兼营的各类业务,只需月(季)销售额不超过规定的免税标准即可。

二、两项优惠政策的具体适用

一般纳税人通常适用一般计税方法,以当期销项税额抵扣当期进项税额的余额计算应纳税额。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定,用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额,不得从销项税额中抵扣。对于部分进项税额较充裕的纳税人,需权衡适用免税政策与转出相应进项税额的利弊。《营业税改征增值税试点实施办法》(《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1)第四十八条规定,纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的,可以放弃免税、减税,按规定缴纳增值税。放弃免税、减税后,36个月内不得再申请免税、减税。即纳税人销售货物、劳务、服务等适用免税规定的,均可以放弃免税,以书面形式提交放弃免税权声明,报主管税务机关备案。需要注意的是,《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》(财税〔2007〕127号)规定,纳税人一经放弃免税权,其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税,不得选择某一免税项目放弃免税权,也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

小规模纳税人发生应税销售行为,实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法,并不得抵扣进项税额。在适用8号公告的增值税优惠政策上,并无上述一般纳税人存在的“烦恼”。而且小规模纳税人还可以适用不限经营范围的小微企业普惠性税收减免,对于月(季)销售额未超过2019年4号公告规定免税标准的,可首选适用小微企业普惠性税收减免政策。

三、发票开具对免税权的影响

适用新冠肺炎疫情期间免征增值税规定的应税行为,根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,不得开具增值税专用发票。《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第4号,以下简称“2020年4号公告”)第三条规定,纳税人按照8号公告有关规定适用免征增值税政策的,不得开具增值税专用发票;已开具增值税专用发票的,应当开具对应红字发票或者作废原发票,再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。即纳税人发生符合8号公告规定免征增值税行为的,只可开具增值税普通发票,在税率或征收率栏次填写“免税”字样,税额显示【***】。总局在《疫情防控税收优惠政策热点问答》中明确,纳税人发生符合8号公告规定的免征增值税行为,在疫情防控期间已经开具增值税专用发票的,应当及时开具对应红字发票或作废原发票,再按规定适用免征增值税政策。

而适用小微企业普惠性税收优惠政策,纳税人经营过程中无法预知月销售额是否超过10万元的免税标准,因此应按照正确的征收率开具增值税普通发票。2019年4号公告规定,增值税小规模纳税人,已经自行开具增值税专用发票的,可以继续自行开具增值税专用发票,并就开具增值税专用发票的销售额计算缴纳增值税。即允许小规模纳税人就部分销售收入开具增值税专用发票,不影响其未开具专票部分的销售额享受免税优惠。

那么,纳税人开具增值税专用发票究竟是否视为放弃免税权,需区分开票时间、纳税人类型等进行讨论。具体可分为以下三种情形:

情形一,8号公告发布前开具专票,不视为放弃免税权。8号公告自2020年1月1日起实施,但公告发布时间为2020年2月6日。纳税人无法提前预知其提供公共交通运输服务、生活服务、快递收派服务等取得的收入允许适用免税政策。故在8号公告发布前,纳税人发生相关应税行为,可适用8号公告规定的免征增值税政策,但纳税人已开具增值税专用发票,且无法按2020年4号公告规定开具对应红字发票或者作废原发票的,其对应的收入应按规定缴纳增值税,但其余未开具专用发票的收入仍可享受免税政策。

情形二,8号公告发布后,一般纳税人开具专票视为放弃免税权。一般纳税人适用8号公告的增值税免税优惠,因无销售额等条件限定,纳税人享受优惠政策无不确定性因素影响。公告下发之后,纳税人应按照8号公告规定适用征、免税政策,并按规定开具和使用发票。纳税人按照规定享受免税优惠时,如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票,应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样;如果开具的是增值税专用发票,视同放弃免税政策,因免税权不得根据不同的销售对象选择部分放弃,故全部销售收入均应按规定缴纳增值税。

情形三,8号公告发布后,小规模纳税人开具专票不视为放弃免税权。月销售额未超过10万元的小规模纳税人,因其可适用小微企业普惠性减免,根据2019年4号公告的相关规定,开具增值税专用发票不判定为放弃免税权并无争议。但当小规模纳税人月销售额超过10万元,就不再适用小微企业普惠性税收减免,需要就全部销售额计算缴纳增值税。那么,超过免税标准的小规模纳税人,与一般纳税人适用8号公告是否应无差别呢?

我们来看看总局的官方解答。一家小规模纳税人的商务酒店,2020年3月就部分住宿服务收入开具了增值税专用发票。那么,未开具专用发票部分的收入还可以享受生活服务免征增值税政策吗?总局疫情防控税收优惠政策热点问答(第十期)对此答复如下,适用简易计税方法的增值税小规模纳税人,提供住宿服务取得的收入已开具增值税专用发票的,应按照发票注明的销售额和征收率计算缴纳增值税;提供住宿服务取得的收入未开具增值税专用发票的,可以按照8号公告的规定免征增值税。

小规模纳税人月销售额超过10万元,如住宿业等纳税人提供生活服务,可按8号公告享受免征增值税优惠,其开具专票行为与一般纳税人无异。但客观上,小规模纳税人在经营过程中,很大程度上存在不能准确判断其月(季)销售额是否超过免税标准。针对这种不确定性,小规模纳税人在日常经营中,无论开具增值税专用发票还是普通发票,均需按照正确的征收率开具,而不是开具“免税”发票。这一点从会计核算方面的规定也可窥见一斑。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)关于小微企业免征增值税的会计处理规定,小微企业在取得销售收入时,应当按照税法的规定计算应交增值税,并确认为应交税费,在达到增值税制度规定的免征增值税条件时,将有关应交增值税转入当期损益。考虑其政策适用的不确定性,如果对月销售额超过10万元的小规模纳税人开具专票即视为放弃免税权,政策执行就显得过于严苛。

综上,不同于适用8号公告的一般纳税人,若开具了增值税专用发票,即视为放弃免税权;小规模纳税人因销售额是否超过免税标准的不确定性因素影响,即便月销售额超过10万元的免税标准,适用8号公告的增值税免税政策,开具了增值税专用发票,也不意味着放弃免税权。

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