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税收筹划的分类

来源:北京鑫税广通税务师事务所 作者:王进 时间:2008-08-06 点击:
                                         税收筹划的分类
税收筹划的具体方法很多,并且因人而异、因地而异、因时而异,变化多端。为了使我们对税收筹划的方法有一个较全面的了解,现根据不同的标准,对其作一分类。
一、按企业生产经营环节分,可分为企业组建、企业筹资融资、企业财务会计核算、企业利润分配等环节的税收筹划
(一)企业组建中的税收筹划
经营者在企业的组建中,可以有多种选择,组建的方式不同,其税收负担也不相同,这就为经营者在企业组建过程中进行税收筹划提供了可能性。例如,企业准备扩大生产经营,那么是设立分公司还是通过控股形式设立子公司就需进行税收筹划。由于分公司不是一个独立的法人,它实现的利润要与总公司合并纳税,其发生的亏损可在总公司的利润中抵补;而子公司是一个独立的法人,母子公司的所得应分别缴纳所得税,母公司只能从子公司的税后利润中分到股利,子公司发生的亏损也不能在母公司的利润中抵补。一般地说,如果组建的公司一开始就有盈利则设立子公司较为有利;如果组建的公司一开始可能发生亏损,那么组建分公司较为有利。又如企业准备扩大投资,可以用资金购建新的厂房、设备,也可以收购帐面亏损的企业,究竟采取哪种方式,也需要进行税收筹划。如果税法允许两家企业合并帐表,进行盈亏互抵,那么收购企业,利用起积累的亏损抵消盈利企业的利润,或者用亏损企业的亏损抵消其被收购和改变经营状况后实现的利润,这就可以达到少缴税的目的。因此收购亏损企业显然比购建新的厂房设备有利。
(二)企业筹资融资中的税收筹划
    一般来说,企业筹资、融资可以采取不同的方式:(1)争取财政拨款和补贴;(2)向金融机构贷款;(3)自我积累;(4)社会集资和企业间拆借;(5)企业内部入股发行股票。从税收角度看,这些筹资方法产生的税收后果存在很大差异,因此有必要认真进行税收筹划。
通常的情况是:企业间拆借和社会集资最有利于节税,向金融机构贷款次之;自我积累与发行股票最差。原因是企业间拆借和向社会集资的利息,可以有一定的浮动余地,并可在税前列支;向金融机构贷款的利息虽然也允许在税前列支,但贷款本金的浮动余地较小;而自我积累和发行股票不存在列支利息的问题,同时自我积累要经过相当长的时间才能完成。
(三)企业财务管理及会计核算中的税收筹划
企业财务管理及会计核算中的税收筹划,是企业税收筹划的重要形式。企业产品的定价可高可低,企业固定资产的折旧方法可有不同的选择,企业的存货计价可以采用“先进先出”、“后进先出”、“加权平均”等不同的方法。这就为企业进行税收筹划提供了可能。同时,有外币收支的企业,也可以利用外币折算来进行税收筹划。因为我国税收政策规定,纳税人用外币折算营业额或销售额,必须按外汇市场价折合成人民币计算缴纳税收,外币折算成人民币的汇率可以选择营业额或销售额发生当天或当月第1天的人民币外汇牌价,这种折合率一经确定一年内不变。由于折算汇率具有可选择性,从而使税收筹划成为可能。一般地说,有外币收入的企业,如果事先预测外币有贬值的趋势,则选用销售额或营业额发生的当日牌价折算较为有利;反之,如果事先预测外币有升值的趋势,则采用当月第1日的外汇牌价折算较为有利。有外币支出的企业,如果事先预测结算外币有贬值的趋势,则选择当月第1日的汇率折算较为有利;反之,如果事先预测结算外币有升值的趋势,则采用支出发生当日的汇率结算较为有利。
(四)企业利润分配环节的税收筹划
1、选择有利的税利分配次序
税利分配次序,是指企业在利润分配中,是按先税后利还是按先利后税的次序来分配。具体地说,企业收入扣除成本后的利润,是先缴纳所得税,再分给各个投资者,还是先分配给各个投资者,然后由各投资者分别缴纳所得税。这种先税后利或先利后税的分配次序上的差异,也会带来税收负担上的差异。例如在适用累进税率的条件下,先税后利的税收负担就要重于先利后税的税收负担。这就需要进行税收筹划。
这里需要指出的是,在税利分配的次序上,各国往往形成了一定的惯例:对若干投资者共同组成的具有法人资格经济实体,如组建时采取股份有限公司的形式,则一般应采取先征所得税后分配利润的办法。对若干投资者共同组成的非法人实体,如合伙企业,则一般应采取先利后税的次序分配。因此,国家对税利分配次序的规定,往往增加了税收筹划的难度,因此,投资者要想利用税利分配次序节税,还必须与企业组建的形式结合一起考虑。
2、合理归属所得年度
合理归属所得年度是指在相对的观念下,利用合理的手段将所得归属到最能减轻税收负担的年度里,实现纳税最优化。通过合理归属所得年度,可以得到如下税收利益:
第一、尽可能多地在税前弥补以前年度的亏损
    我国所得税法规定,纳税人某年发生的亏损,可在其下年度的实现利润中弥补,下年度利润不足弥补的,可以向以后年度结转,但最长不得超过五年。因此,纳税人在第一年度如发生巨额亏损,以后五年的正常的实现利润均不够弥补亏损时,可以通过税收筹划,用合理的手段,将五年以后的利润提前到五年内实现,从而做到全额补亏。
第二、尽可能长地享受减免税期限
我国税法规定,纳税人从开始获利年度起,可以享受一定时间的减免税待遇。例如原外商投资企业与外国企业所得税法规定,对生产性外商投资,经营期在10年以上的,从开始获利年度起,第一年和第二年免征所得税,第三年至第五年减半征收所得税。从这里我们看出,如果经营期在10年的某外商投资企业,从第一年开始就获利,那么其享受减免税的期限只有五年,如果该外商投资企业通过合理的安排,推迟利润实现的时间,则可享受更长时间的减免税,甚至在整个经营期内都享受免税优惠。
第三、享受延缓纳税利润
纳税人如能延缓纳税等于企业得到了一笔国家提供的无息贷款。通过推迟所得实现的年度,就可以推迟该笔所得应纳所得税的年度,从而起到延缓纳税的作用。这种延缓纳税与欠税有着本质的区别。欠税是在纳税义务已经发生后,拖欠国家税款,不按时缴纳应纳税款的行为。延缓纳税则是通过税收筹划,推迟所得实现的时间,将所得实现的时间及纳税义务发生的时间向后推迟并控制在限定的年度内,当限定年度实现了所得,仍按税法的规定及时足额地缴纳应纳的税款。
二、按税收筹划的具体目标分,税收筹划可以分为适用低税率、缩小税基、合理归属所得年度、延缓纳税、用好用足税收优惠政策、减少重复征税等方面的税收筹划。
税收筹划的总目标是减少或免除应纳税款,减轻税收负担,实现税收负担的低位选择、获取最大限度的税收利益。但税收筹划总目标的达到要通过具体的目标来实现,按照税收筹划的总体目标来讲,税收筹划又可以分为以下不同的的几类:
(一)适用低税率
   我们知道,除定额税率外,各种比例税的应纳税额等于税基乘上税率,即应纳税额=税基×税率。因此,假设税基不变,则所适用的税率愈低,其应纳税额愈少;适用税率为零时,则其应纳税额为零,形同免税。因此,在进行税收筹划时,纳税人如能使自己的征税对象适用的税率降低或为零,则可以实现减轻或免除税收负担的目的,获得税收利益。如我国外商投资企业与外国企业所得税法根据不同行业或不同地区规定了30%、24%、15%三档高低不同的税率,纳税人如能在投资时对投资的地区和投资的产业作适当的选择,则可使自身的应纳税所得适用较低的税率。
税率通常有两种形式:一种用绝对量来表示,通称为定额税率,即按照课税对象的一定数量,规定一定的税额。比如每辆汽车缴纳多少牌照税,一加仑汽油缴纳多少消费税等等;另一种用百分比的形式来表示。这种形式又可分为比例税率和累进税率。
比例税率,不论课征对象和数额如何变化,课税的比率始终按规定的比例不变,比如营业税按营业收入的3%课征。例:比例税率具有累退性,如个人储蓄利息税适用5%的比例,个人储蓄因原先的“记名制”变为现在的“实名制”。将来要采用累进税率,更符合公平原则。
累进税率,课税的比率因课税对象的数额大小不同而变化,通常是课税对象数额越大,税率越高。累进税率又可分为全额累进税率和超额累进税率。所谓全额累进税率是以征税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。所谓超额累进税率是分别以征税对象数额超过前级的部分为基础计算税款的累进税率。例如累进税率定为:全年所得额不超过25万元的,税率为20%;25万元--50万元的部分,税率为25%;50万元--75万元的部分,税率为30%;75万元--100万元的部分,税率为35%;超过100万元的部分,税率为40%。这表明同是1万元的所得,在不同的级距中,税收负担率是不一样的,低的只有20%,高的可达40%。
上述两种累进税率相比,全额累进税率计算简便,但累进程度高,甚至可能出现税额增加超过收入增加,所谓“鞭打快牛”的不正常现象。超额累进税率计算比较复杂,但累进程度和缓,保护了纳税人增收的积极性。
由于不同的收入级距适用不同的税率,从一个纳税单位考察,产生了边际税率与平均税率的差别。边际税率是征税对象数额的增量中税额所占的比率,平均税率是应纳税额和全部应税所得额的比,以上面例子分析,假定应税所得额125万元,尽管边际税率达到了40%,但平均税率只有30%,即第一个25万元乘20%税率,再加上第二个25万元乘25%,再加上第三个25万元乘30%税率,再加上第四个25万元乘35%税率,再加上第五个25万元乘40%的税率,加总之后除以125万元所得额。
上例表明在累进税率的条件下,同样是一元钱的所得,由于所处的收入区间不同,税负比率也是不同的。这样作为一个纳税人,完全可以通过收入与费用在不同纳税期的安排,达到税负较低的目的。如果是全额累进税率,那么从高税率往低税率转换的余地更宽。
除了收入与费用的实现与认定对适用税率高低有影响外,获利年度的确认、资本物的持有期、融资的不同方式、生产经营的组织结构等等都可能发生纳税义务从重到轻或从轻到重的变动与转化。
(二)缩小税基
所谓税基就是课税基础,是课税的标的。税种不同,其课税基础也不相同。假定税率不变,如能缩小税基,其应纳税额随之减少,纳税人税收负担亦相应减轻。因此,缩小税基也就成为税收筹划的直接目标之一。
税基的缩小可以表现在流转税、财产税等税种上,但更主要的是表现在所得税方面。在所得税方面,税基的缩小可以分为绝对缩小和相对缩小两种情况。税基的绝对缩小是指应税所得额的绝对减少,即本年度减少的应税所得,不会表现为其他年度应纳税所得额的相应增加,如增加免税所得,增加亏损的扣除等均属于税基的绝对减少;所谓税基的相对缩小是指今年应纳税所得额的相对减少,今年减少的所得会在以后年度中体现出来。因此就一个过程来看,应纳税所得额的总量是不会减少的。例如企业选用有利的折旧方法和存货计价方法,会使当年进入产品成本的固定资产折旧及材料成本相应增加,从而减少当年的应纳税所得额,但以后年度进入产品成本的折旧费及材料成本会相应减少,应纳税所得也会相应增加。
不管是应纳税所得额的绝对减少还是相对减少,均会给纳税人带来税收利益。就应纳税所得额的绝对减少而言,会造成应纳税额的绝对减少,从而绝对减轻纳税人的税收负担;就应纳税所得额的相对减少而言,会使纳税人当年的应纳所得税额减少,延缓缴纳所得税的时间。
(三)合理归属所得年度
    所谓合理归属所得年度,它是在相对的观念下,纳税人将所得归属在最有利于自己的年度内,从而使自己获得少缴、免缴所得税或延缓纳税的税收利益。至于什么是合理所得年度,难以有一个固定的标准。由于每一个纳税人主观条件和客观条件并不相同,其合理所得年度也不尽相同。
   如前所述,合理归属所得年度,可以获得如下几个方面的利益:(1)可以尽可能多地弥补以前年度发生的亏损;(2)可以尽可能长地享受减免税期限:(3)可以享受延缓纳税的利益,除了上述三个方面外,如果国家课征所得税实行累进税率,那么合理归属所得年度,还可以使纳税人各年度的所得均衡,从而适用较低档次的所得税税率,减轻所得税的税收负担。
    运用此法,注意不能滥用税法,一些企业减免税期不提、少提折旧,待纳税期时补提、多提折旧,这是税法所不允许的。
(四)延缓纳税
    纳税期的递延也称为延期纳税,即允许企业在规定的期限内,分期或延迟缴纳税款。纳税期的递延,给纳税人带来的好处是不言而喻的。《国际税收词汇》中对延期纳税条目的注释作了精辟的阐述:“延期纳税的好处有:有利于资金周转,节省利息支出,以及由于通货膨胀的影响,延期以后缴纳的税款币值下降,从而降低了实际纳税额。”
在有些情况下,税法特别作出了可延期纳税的规定,制定这种规定的原因有:(1)防止税收造成纳税人的负担过重。例如,纳税人在某一年内收到了特别高的所得,有可能被允许将这些所得平均分散到数年之内去计税和纳税,或者是对取得高所得年度应纳的税款采取分期交纳税款的方式;(2)促进投资。例如,允许纳税人对营业财产采取初期折旧或者自由折旧方法,这样就可以减少(税法上高折旧、会计上低折旧)高折旧年度的应税所得,从而实现延期纳税。
在有些情况下,纳税人还可以获得税法本身未规定的延期纳税,以达到避税的目的。例如,纳税人利用在国外的控股公司来积累外国来源的所得,而不是汇回国内。有些国家,例如法国、联邦德国、英国和美国已制定了税法条款来挫败这种避税活动。如:港商在内地的投资、经营收入,不及时分回,留在境内某企业,再进行投资活动,避免汇出时,预提所得税等税的缴纳。
事实确是如此,税收递延的途径是很多的,纳税人从中可得到不少税收实惠。特别是在跨国公司迅速发展的今天,假定母公司位于高税管辖权的地区,其子公司设在低税管辖权的地区,子公司取得的收入长期留在帐上,母公司由于未取得股息分配的收入,这部分税款自然就递延下来了。现在只有少数国家在小范围内采取防范的措施,对税收筹划不会有太大的影响。值得注意的是我国新企业所得税法“特别纳税调整”章节也有类似反避税的政策规定。
采用有利的会计处理方法,是企业实现递延纳税的重要途径。
在企业的损益表上,我们经常可以看到会计所得与所得税申报表上的计税所得,在许多情况下是不一致的。原因是会计师编制损益表,核算经营结果,基本是依据公认的会计准则,而计税所得却是一个税收的法规概念。由于会计准则和税法服务于不同的目的,所以计算出来的数值出现差异是不足为奇的。
这种差异按原因和性质的不同划分,可以分为时间性差异和永久性差异两大类。
时间性差异,是指会计准则和税法在确认收益或费用、损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。例如会计上按直线折旧法,税收上按加速折旧法,于是出现了时间差异。
永久性差异,是指由于会计准则和税法在计算收益或费用、损失时的规定不同,而产生的税前利润与应纳税所得额之间的差异。例如会计虽然列帐了,但因违反了税法规定予以剔除,如超标准支付招待费等。
由于永久性差异的发生是由于所得税法与会计准则的实质性差异所引起的,应税所得调增和调减不作返回性的调整,因此,不存在应纳税金的递延问题。
从是否可作返回性调整的角度看,税收递延涉及的只是时间性差异。因为任何会计期的税前会计所得同计税所得的时间性差额,在以后会计期将随着两类所得之间差额发生相反变化得到冲减。
在纳税人眼里,由于时间性差异造成的应税所得大于会计所得,应付所得税大于申报所得税,出现预付所得税,反映为税收损失,将出现递延所得税负债,即纳税期的递延,反映为税收利益。税收筹划的目标,便是在不违反税法的前提下,尽量地延缓缴税。这等于得到一笔“无息贷款”,并随之得到上述各种额外的税收好处。
(五)用足用好税收优惠政策
税收优惠是政府为了达到一定的政治、经济和社会目的,对纳税人实行的税收鼓励,它是通过政策导向影响人们生产与消费来实现的,是国家调控经济的重要杠杆。无论是经济发达国家还是发展中国家,无不把实施这样或那样的税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。
改革开放以来,我国税收优惠政策在配合我国经济发展不同阶段的战略目标,促进经济发展发挥了很好的作用,随着经济发展和政府调控经济能力的提高,我国的税收优惠措施也在不断调整中逐步完善。表现为在继续以产业政策和区域开发政策为投资鼓励重点的同时,进一步强化了投资鼓励的科技导向;在稳定现有的对外资的优惠政策基础上,更注重为国内、国外企业创造平等竞争的税收环境;在税收优惠形式上从较为单一的降低税率、减免税期,向投资税收抵免,加速折旧、亏损结转等多种形式并用转变。
例如,我国1999年7月1日起实行的投资抵免政策,规定凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%,可以从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增的企业所得税中抵免。该政策鼓励企业加大投资,支持企业技术进步,促进国产技术设备的生产和使用。又如,1999年11月颁布的高新技术企业减税政策,规定对制造和销售电脑软件的企业增值税从17%减至4%--6%,对从事技术开发、技术转让类的企业免征营业税。
国家税收优惠政策为纳税人进行税收筹划提供了广阔的空间,纳税人通过政府提供的税收优惠政策,实现“节税”的税收利益,自然成为纳税人各种筹划方法中最便捷的首选。
(六)减少重复征税
   纳税人在进行税收筹划时,若能注意到减少重复征税就能减轻税收负担,获取税收利益。
我们知道,税收总是对一定的征税对象,如销售额、营业额、收益、所得、财产等课征的,如果对同一征税对象征收了两次或两次以上的税收,那就叫重复征税。
双重征税按其性质划分可以分为税制性双重征税、法律性双重征税和经济性双重征税三种类型。税制性双重征税是因复税制所造成的双重征税。一个国家只要实行复税制,重复征税的发生就不可避免。在现实生活中,实行单一税制的国家是基本上没有的,所以,税制性双重征税也就成为世界各国所普遍存在的一种现象。法律性双重征税,是指由于法律上对同一纳税人或同一征税对象采取不同的征税权力原则所造成的重复征税。就征税权力而言,世界各国有的采用归属征税原则,有的采取从源征税原则。假设甲国采取归属征税原则的甲国纳税人在采取从源征税原则的乙国销售货物,取得销售所得,这时甲国采取归属原则,要向纳税人的这笔所得征税,乙国采取从源征税原则也要对这笔销售所得征税,因此就造成了法律性的双重征税。经济性双重征税,是指对同一经济渊源的纳税人的重复征税,典型的例子是,对股份公司和对股东个人的征税。例如,对股份公司的资本额和股东个人手中的股票价值分别征税以及对股份公司的利润和对股东个人分得的股息分别征税,都属于经济性的双重征税。
按双重征税涉及的范围划分,双重征税可以分为国内双重征税和国际双重征税。国内双重征税是指发生在一国范围内的双重征税。国际双重征税是发生在不同国家之间的双重征税。局限在一国范围内的双重征税一般可以因一个国家通过调整税制和课税方法来解决,而国际性双重征税只能因不同国家采取的不同的方法来免除。
免除国际双重征税的方法主要有:扣除法、抵免法和免税法等不同的方法。扣除法是指纳税人的居住国把纳税人在国外交纳的税收,从应纳税所得额中扣除,借以缓解国际双重征税的方法;抵免法是指纳税人的居住国把纳税人在国外缴纳的税收从汇总应缴本国的税款总额中给予抵免,以消除国际双重征税的方法。免税法是指纳税人的居住国对本国居民从国外取得的所得免于征税,借以消除国际双重征税的方法。各国采取的免除国际双重征税的方法不同,纳税人所承受的双重征税的损失也不同,因此,纳税人在进行跨国经济活动时,应对其税收进行认真筹划,了解投资国税收制度的情况,了解投资国是否与居住国签订了税收协定以及税收协定条款的具体内容,了解投资人居住国免除境外所得双重征税的方法,以期尽量减少双重征税所造成的损失。
总之,尽量减少双重征税,特别是跨国经济活动中的双重征税,是纳税人获得税收利益的途径之一,也是税收筹划的直接目标。
税收筹划除了可以按以上所述的标准分类外,还可以按税种划分,这样税收筹划就可以分为增值税的税收筹划、营业税的税收筹划、消费税的税收筹划、所得税的税收筹划等不同方式,也可以按纳税人的情况,将税收筹划分为企业税收筹划和个人税收筹划等。总之,对税收筹划进行分类的标准是多种多样的,所选取的分类标准不同,分类的结果也不同。
                      
                                                                                         【本文作者:北京鑫税广通税务师事务所有限公司王进 】
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