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关联交易调整问题的税收筹划

来源: 作者: 时间:2009-06-08 点击:
关联交易调整问题的税收筹划
  《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》均于2008年1月1日起正式实施。与原税法相比,新税法特别纳税调整章节从实体法角度对关联交易的税收处理以及其他反避税措施做出规定,可谓反避税的全面立法,与以前针对关联交易调整的相关文件相比,其层次显然有所提高,这从侧面反映出国家相关部门对该问题的重视,因此作为企业,应结合自身实际情况依据本法相关规定及时寻求解决途径,以规避涉税风险。
  本文即从新企业所得税法关于关联交易调整的相关规定切入,就如何针对关联交易进行税务筹划作以探索性分析,求得解决关联交易问题的最佳途径。
  一、选题背景
  在现代经营环境下,尤其对于集团化、规模化管理的企业集团而言,关联交易在所难免,国家对该问题的重视与此不无关系,根据税法相关规定,企业与关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理的方法进行调整,即明确赋予税务机关反避税的权力,相应必将加大企业的涉税风险。因此不难理解,对于关联交易,如何规避税务机关事后调整即为降低企业纳税负担,规避涉税风险的关键所在。
  二、政策依据
  如上所述,规避税务机关事后调整可谓规避关联交易涉税风险的关键途径,而一切税收筹划方案必须建立在合法性原则的基础之上,即其必须遵循相关的政策法规。根据新企业所得税法及其实施条例,对于关联交易调整可资参考的相关政策可概括如下:
  (一)新税法第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
  实施细则第一百一十二条规定,企业可以按照企业所得税法第四十一条第二款的规定,按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本,达成成本分摊协议。
  企业与其关联方分摊成本时,应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊,并在税务机关规定的期限内,按照税务机关的要求报送有关资料。
  企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的,其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
  (二)新税法第四十二条规定,企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。
  实施条例第一百一十三条规定,企业所得税法第四十二条所称预约定价安排,是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法,向税务机关提出申请,与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。
  三、筹划思路
  毋庸多言,规避关联交易涉税风险的最佳途径无疑为尽量减少关联方交易行为,但现实情况在于出于种种需要关联方转让定价在所难免,而随着税收法律法规对关联方认定条件的逐渐明确,在规避被认定为关联交易方面,可谓困难重重,因此,我们只可另辟他径。
  (一)充分利用预约定价安排规避事后纳税调整
  如上所述,新税法正式将预约定价安排以实体法律的形式予以明确,即企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。我认为,预约定价机制的建立,最明显的好处在于,税务机关对关联企业的转让定价由事后审计改变为事前审计,有利于保护纳税人的合法经营及税务机关的依法征税。
  对于预约定价机制,其实早在2004年国税发[2004]118号文件即《国家税务总局关于印发<关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)>的通知》已对其实施步骤有所规定,但鉴于各种原因,该机制并未得以有效利用,而如今随着新企业所得税法的实施,该机制必将在日后规范关联交易方面发挥重要作用,据悉财政部、国家税务局正就该问题制定更具可行性的操作方案,我们企业可预先对此有所认识并有所准备,以便有效执行与操作。
  (二)充分利用共同成本分摊规定合理分摊关联方成本
  尤其对于集团化管理的集团公司而言,关联公司办公地点、甚至车间均在一处,成本费用根本无法直接分开的情况实属多见,而在进行各自成本核算之时,并无统一、合理的分摊标准,具有甚为明显的主观随意性,由此导致相关公司的收入、成本严重不相配比,可却无合理的解决途径,若税务机关关注此事,其涉税风险可想而知。而眼下新税法提出共同成本分摊概念,我认为无疑可为解决该问题的有效途径之一。
  不难理解,成本分摊从税收角度而言可谓一项对企业相当优惠的制度,举例来说,当某一企业向其关联方支付成本分摊费用时将被视为承担其应分摊的费用而非向他方支付特许权使用费或服务费,因此,既然不再被认定为支付特许权使用费,关联方企业便无需就此项费用开具发票并计提营业税金及附加及作为收入计算企业所得税。
  而且,共同成本分摊的筹划点还可利用于集团公司的管理费分摊。根据实施条例第49条规定,企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除,而原税法规定,纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费,须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,经主管税务机关审核后,准予扣除。
  受上述变化影响,集团公司下属企业以管理费名义向集团公司支付的费用,除非取得特别批件,否则将不得税前扣除。因此,我们可否考虑将管理费变通为开发某产品或提供劳务的共同成本,由集团公司以成本分摊的方式向相关所属公司收取,当然如此变通必须建立在两公司之间确有共同开发项目的基础之上。
  同时,新企业所得税法强调成本分摊需遵循成本与预期收益配比之原则,所谓预期收益,我个人认为应理解为产品的预期销售收入,因此,除可明确区分的费用、成本之外,其他共同成本应依据相应产品的销售收入确定分摊比例按月进行分摊,年底统一调整,而且规定,企业与其关联方分摊成本时,应在税务机关规定的期限内,按照税务机关的要求报送有关资料。其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。该规定可理解为共同成本分摊的指导性原则,我们企业在进行共同成本分摊之时必须对此加以考虑。
  四、实证分析
  结合上述理论探讨,以下即以某两关联企业之间的关联交易为例对上述筹划思路做实证分析。
  (一)关联交易及涉税风险描述
  假设甲、乙两公司同为某集团公司的控股子公司,人员、管理、生产均在一处,两公司之问存在相互原材料及产品购销业务,即关联交易,而且存在关联方之间通常会存在的有关问题,即:
  1.相互间销售产品的毛利率明显偏低,接近于零。
  2.相互在人员、资产、费用等方面存在划分不清的问题。
  例如在折旧费用方面,因所有设备均用于生产同一产品,折旧费用划分不清,在进行产品成本核算之时,两公司依据资产的账面归属分摊折旧费用,如此处理显然欠妥,而对于其他诸如人工费用、水电费及物料消耗等制造费用亦无合理分摊标准,存在类似的主观随意性。
  (三)筹划建议
  不难理解,既然案例所述两公司生产同一产品,则将其合并似乎可为解决该问题的最佳途径,但本文主要针对如何利用新企业所得税法的相关规定对关联交易进行筹划分析,故假设因行业限制、优惠政策监管期等种种原因,该两公司短期内不可合并,而该类现象在现实经济生活中也实属多见。
  1.关于关联交易价格问题的解决
  在关联交易无可避免而且难以按独立交易价格作为转让定价的情况下,而实际情况多为如此,依据上述新企业所得税法的相关规定,解决关联交易价格问题的关键即在于同主管税务机关达成预约定价安排,根据相关规定,准备相关资料就关联交易定价原则和计算方法与税务机关主管税务机关沟通,若其对定价安排给予认可,则可避免纳税调整的风险;若未获认可,则公司应按相对合理的水平提高产品销售毛利率,而由此可能产生的毛利额可通过下述折旧分摊的途径予以平衡。
  2.共同成本分摊问题
  由于两公司办公地点、车间均在一处,成本费用根本无法直接分开,因此,我认为该两公司之间的成本分摊应遵循上述新企业所得税法及其实施细则对关联方共同成本分摊原则的相关规定。
  首先,从形式来看,两公司应就共同成本按照独立交易原则形成成本分摊协议。
  其次,如上所述,新企业所得税法强调成本分摊需遵循成本与预期收益配比之原则,因此,除可明确区分的费用、成本之外,对于共同成本应依据相应产品的销售收入确定分摊比例按月进行分摊,年底统一调整,即:
  除因受行业限制或优惠政策监管期影响而不得分摊的有关费用,例如享受国产设备投资抵免税收政策但尚在监管期内的相关设备的折旧费用之外,包括人员工资、房屋折旧、水电费及取暖费、以及其他包括低值易耗、机物料消耗、维修费等在内的费用,应依据上述分摊原则,即按预计实现产品销售收入的比例进行分摊,使两公司之间的交易趋于合理。
  此外,上文提到,共同成本分摊的筹划点还可用于总公司的管理费收取,此有赖于集团总公司层面的统筹安排,即需要总公司向国税总局统一申请,以获得相关批件,方可保证日后集团所属企业向集团公司支付的管理费性质的费用可于其税前列支。
  五、结论
  当然,上述筹划思路的成功实现必须通过集团公司层面统筹安排,两关联公司之间密切配合,在对收入成本情况进行测算的基础上确定预约定价标准及共同成本分摊原则,并根据税务机关要求准备提供相关资料。
  而据悉,目前各地税务主管局多未有针对关联交易预约定价安排及共同成本分摊方面的实际操作经验,因此应该认识到在当前情况下实施该筹划思路尚存在诸多困难,但特别纳税调整作为新企业所得税法的一个重要章节,上述筹划思路应可为针对关联交易规范化管理的有益探索。
 
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