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合作建房相关税收政策解读

来源:中国税网 作者:张税 时间:2015-07-20 点击:
合作建房是房地产行业一个最具热点、富有争议的,而且是业务实践中的难点。而目前关于合作建房的税收政策文件也非常多,但依然很难明确的界定和规范合作建房。在合作建房涉及的众多税种中,尤其以营业税、土地增值税、企业所得税最为重要,也让纳税人最为关注。  
 一、营业税方面  
 在关于合作建房的营业税方面,最重要的文件就是《国家税务总局关于印发<营业税问题解答(之一)>的通知》(国税函发〔1995〕156号),相关规定如下:十七、问:对合作建房行为应如何征收营业税?  
 答:合作建房,是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权,另一方(以下简称乙方)提供资金,合作建房。合作建房的方式一般有两种:第一种方式是纯粹的"以物易物",即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种:  
 (一)土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中,甲方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;乙方则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按"转让无形资产"税目中的"转让土地使用权"子目征税;对乙方应按"销售不动产"税目征税。由于双方没有进行货币结算,因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去,则又发生了销售不动产行为,应对其销售收入再按"销售不动产"税目征收营业税。  
 (二)以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如,甲方将土地使用权出租给乙方若干年,乙方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中,乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权,甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为,对其按"服务业——租赁业"征营业税;乙方发生了销售不动产的行为,对其按"销售不动产"税目征营业税。对双方分别征税时,其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。  
 第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房。对此种形式的合作建房,则要视具体情况确定如何征税。  
 (一)房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式,按照营业税"以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为,不征营业税"的规定,对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税。  
 (二)房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润,则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,那么,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按"转让无形资产"征税;对合营企业则按全部房屋的销售收入依"销售不动产"税目征收营业税。  
 (三)如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则此种经营行为,也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为。因此,首先对甲方向合营企业转让的土地,按"转让无形资产"征税,其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此,对合营企业的房屋,在分配给甲乙方后,如果各自销售,则再按"销售不动产"征税。  
 此文件规定非常详细,在营业税方面,明确将合作建房分为两类:以物易物类和合营企业类,以物易物类的说明非常清晰,也易于理解,易于出现争议的在于合营企业类。  
 其一,文件对合营企业的法律形式没有明确规定;其二,对于提供资金的一方如何将资金投入合营企业,然后在如何分回资金或产品,未作明确;其三,对合营企业的房屋,在分配给合营双方环节,是否征收营业税未作明确,在实务中征管双方争议最大。  
 二、土地增值税方面  
 一旦提到土地增值税,财税字〔1995〕48号文就是一个绕不过去的文件,这个文件是依据土地增值税暂行条例及其细则,在土地增值税征管方面做出的一些具体问题规定。关于合作建房的土地增值税如下:《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号) 规定:"二、关于合作建房的征免税问题对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税。"在近期的财税会员咨询中,有会员说想利用此文件进行税收筹划,规避土地增值税,问可行性有多大。因为此文件规定有瑕疵,缺少对纳税主体的明确确定,而且不同地区的地税机关,对文件执行的口径差异太大,所以想利用此文件进行税收筹划,规避土地增值可能性不大。  
 三、企业所得税方面  
 在2008年,新企业所得税法实施后,国税总局专门针对房地产行业下发了国税发〔2009〕31号《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》,来进一步明确对这个行业的企业所得税管理问题,其中,对合作建房的企业所得税问题也有专门规定,如下:"第三十六条 企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:  
 (一)凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方,下同)分配开发产品的,企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。  
 (二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:  
 1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。  
 2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。"很明显,国税发[2009]31号文件有关合作建房的政策规定中,有完全违反上位法的规定,众所周知,我国企业所得税是法人税制,《中华人民共和国企业所得税法》第一条明确规定:个人独资企业、合伙企业不适用本法。国税发[2009]31号文竟然规定"项目未成立独立法人公司的,投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。"那就是说:企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人成立合伙企业开发房地产项目,企业从合伙企业取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理即作为免税收入处理,这在征管实践中是不可能实现的。
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