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解读财税[2008]159号:合伙企业合伙人所得税问题明确

来源: 作者: 时间:2009-01-21 点击:
        《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《税法》)第一条规定:“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《条例》)第二条进一步明确:“企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业,是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业”。这就是说,凡依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业,不缴纳企业所得税。同时,《中华人民共和国合伙企业法》(以下简称《合伙企业法》)第六条规定:“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税”。
  根据《税法》及其实施条例和《中华人民共和国个人所得税法》有关规定,与《中华人民共和国合伙企业法》相衔接,《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号,以下简称159号文)于近日下发,明确了合伙企业合伙人的所得税有关问题。
  一、合伙企业的界定
  159号文所称合伙企业是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。
  上述合伙企业既包括依照中国法律、行政法规成立的普通合伙企业,也包括依照中国法律、行政法规成立的有限合伙企业。
  在2006年8月27日修订通过并公布的《中华人民共和国合伙企业法》(以下简称《合伙企业法》),自2007年6月1日起施行,其重大创新之一便是正式确认了有限合伙企业的法律地位。根据该法第二条,该法所称合伙企业,是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
  从该法具体规定不难看出,有限合伙企业不同于普通合伙企业,是由普通合伙人与有限合伙人组成,前者负责合伙的经营管理,并对合伙债务承担无限连带责任,后者不执行合伙事务,仅以其出资额为限对合伙债务承担有限责任。相对于普通合伙企业,有限合伙企业允许投资者以承担有限责任的方式参加合伙成为有限合伙人,有利于刺激投资者的积极性,并且可以使资本与智力实现有效的结合,即拥有财力的“人”作为有限合伙人,拥有专业知识和技能的“人”作为普通合伙人,这样使资源得到整合,对市场经济的发展起到积极的促进作用。该法允许法人参与合伙,意味着有限责任公司、股份有限公司等企业法人均可以通过合伙的方式进行转投资。不过值得注意的是,国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人,但仍可成为有限合伙人。
  同时也不难看出,有限合伙企业这种新类型的合伙企业虽与普通合伙企业有所区别,但仍属于合伙企业。
  二、合伙企业由合伙人分别缴纳所得税
  根据159号文,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。
  2000年以来关于合伙企业投资者的所得税政策,主要是《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)作出的规定,即:“自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税”。在合伙企业法修订,法人和其他组织可以参与合伙后,显然作为投资者的法人和其他组织,其生产经营所得是不能“比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税”的。159号文首次对合伙企业合伙人是法人和其他组织时应缴纳的所得税税种作出了明文规定。
  三、合伙企业生产经营所得和其他所得的征税原则、界定及应纳税所得额的计算
  159号文规定:合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。
  根据财税[2000]91号文,投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起,并且难以划分的,全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用,不允许在税前扣除。企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产,难以划分的,由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况,核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。企业计提的各种准备金不得扣除。
  财税[2008]65号文则从制度层面上实现了列举费用的扣除与新企业所得税法的“对接”。如:从2008年1月1日起,合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出,允许在税前据实扣除。合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入15%的部分,可据实扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
  根据159号文,该文所称生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。
  这与财税[2000]91号文将“生产经营所得”界定为“包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)”主要有两点区别:一是所得包括了“其他所得”;二是分配对象为包括投资者个人在内的所有合伙人。
  四、合伙企业的合伙人确定应纳税所得额的原则
  159号文明确规定了合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,确定应纳税所得额的两个原则。
  (一)按照“合伙协议约定的分配比例”——“合伙人协商决定的分配比例”——“合伙人实缴出资比例”——“合伙人数量平均计算”的先后顺序确定应纳税所得额
  ⒈合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。
  ⒉合伙协议未约定或者约定不明确的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。
  ⒊协商不成的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。
  ⒋无法确定出资比例的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
  相对于财税[2000]91号文所规定的“合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额,合伙协议没有约定分配比例的,以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额”,更为合理。
  (二)合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人
  五、合伙企业计缴企业所得税的合伙人不得用合伙企业的亏损抵减其盈利
  159号文规定:合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
  这与企业所得税政策对投资损失的处理方法一致。
  六、效力
  根据159号文,该文规定自2008年1月1日起执行。此前规定与该文有抵触的,以该文为准。
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