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解读际便函[2009]103号境外企业派遣外籍人员代垫薪酬企业所得税问题

来源: 作者: 时间:2009-09-07 点击:

    近期,财政部和国家税务总局发布了一些列旨在增加税收、防止逃税避税的税收政策。其中,《国家税务总局关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》(际便函[2009]103号)(以下简称“103号文”)的下发,引起了业内人士和广大纳税人的极大关注。该文件的下发,表明中国已经开始关注企业代垫被派遣外籍员工的薪酬税收问题。

  据悉,境外企业派遣外籍人员到中国境内关联企业担任管理或技术职务是非常普遍的做法。通常这些被派遣员工的薪酬继续由境外派遣单位代垫,然后由境内企业向境外企业支付上述工资费用。

  据介绍,过去,境内企业一般凭外籍员工中国个人所得税完税凭证可以通过银行偿还境外企业代为支付的外籍员工工资。除特殊情况外,若支付的费用纯粹是工资成本而不加收额外费用,境外企业一般不会被认为在中国构成常设机构。但这种情况可能会在不久的将来发生变化。因为中国正着手开展一项关于上述派遣人员的安排是否会使境外企业在华构成常设机构的专项调查,境外企业的中国境内关联企业在向境外汇出上述款项时可能会遇到麻烦。

  雇佣合同:判定常设机构的重要标准

  据介绍,如果境外企业在代垫外籍员工工资费用基础上,再加收额外利润的话,则被认定为在华构成常设机构的风险会更高。

  判定境外企业派遣员工来华是否成常设机构,“外籍员工是为境内企业或是为境外企业提供服务”是一个重要的认定标准。具体到执行层面,税务机关将主要检查外籍员工是否与境内企业签订雇佣合同,是否为境内企业工作并归其管理等内容。这里面主要包括:谁决定上述外籍员工的薪金和雇佣期限;外籍员工向谁汇报工作;由谁负责外籍员工的业绩评定;境内企业是否有权终止派遣外籍员工在中国的工作任职等。此外,由于来华工作的外籍人员多为高管,其受雇所得与其绩效相挂钩,与其受雇企业的业绩相关联,而且这些支出会在受雇企业支出。因此,如果派遣协议的内容未作恰当安排且无适当的证明文件,境外企业可能会有在华构成常设机构的风险。

  常设机构:关于判定标准

  常设机构作为国际税收中的一个重要概念,在各国签定的避免双重征税的税收协定以及国内涉外税收法规中频繁出现。总体来将,常设机构(permanentestablishment)定义主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。

  按照我国和其他国家签定的对所得避免双重征税的税收协定第七条规定:“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税,但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业,其利润可以在该缔约国另一方征税,但应仅以属于该常设机构的利润为限”。由此可见,常设机构是判定与中国签定有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。

  外国企业在中国境内未设立机构场所,仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务,包括咨询劳务,当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时,则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。如果项目历经数年,而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务,劳务时间超过六个月,而在项目其他时间内派人来华提供劳务未超过六个月的,仍应判定该外国企业在华构成常设机构。

  对外支付:国地税的税务证明都要有

  按照国家规定,境内企业向境外企业支付为其垫付的派遣外籍人员工资时,需向银行出具由国家税务局和地方税务局开具的《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》。随着我国税收法规的进一步完善,对于跨境支付的审核也在逐步加强。

  根据国家外汇管理局、国家税务总局《关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》(汇发[2008]64号)及《服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法》(国税发[2008]122号)规定,自200911日起,境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以上(不含等值3万美元)服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金,应当向税务机关申请办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》(以下简称《税务证明》)。其中就包括境外个人在境内的工作报酬、境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费等收益和经常转移项目的收入。

  境内企业申请跨境支付,应首先向主管国税机关提出申请,在取得主管国税机关出具的《税务证明》后,按支付或办理手续的当天汇率汇算成人民币并向主管地税机关申报代扣代缴外国企业10%的企业所得税,然后向地税机关提出申请。提出申请时,应填写《服务贸易等项目对外支付出具〈税务证明〉申请表》并附送下列资料:(一)合同、协议或其他能证明双方权利义务的书面资料(复印件);(二)发票或境外机构付汇要求文书(复印件);(三)完税证明或批准免税文件(复印件);(四)税务机关要求提供的其他资料。

  主管国税机关审核境内机构和个人提交的《申请表》及相关资料,对《申请表》项目填写完整、所附资料齐全的,应当场为其出具《税务证明》(一式3份)并编码,加盖“对外支付税务证明专用章”后,自行留存一份,另两份交境内机构和个人到主管地税机关办理相关手续,主管地税机关负责在主管国税机关出具的《税务证明》上填写相关项目并加盖“对外支付税务证明专用章”,留存一份,另一份交境内机构和个人到外汇指定银行办理付汇手续。

  风险提示:做好四项工作防患于未然

  一些境内企业最近接到国税局和地税局的自查或税务检查的通知,主要检查境外企业派遣人员到中国境内企业担任管理职务或技术职务的情况下,由境内企业向境外企业支付其代垫工资等相关费用的企业所得税及营业税的申报纳税情况。因此,安永中国的专家提醒企业,应及早着手,从以下四个方面防范可能发生的涉税风险:

  一、谨慎审核企业员工派遣计划。鉴于中国税务机关正在日益关注境外公司向境内公司收取的为其外籍员工代垫的工资费用,企业负责员工派遣安排的管理层谨慎审核企业现行的员工派遣计划。如果安排不恰当,境外企业可能被中国税务机关认定为向境内企业提供服务而收取费用,除了已经缴纳的个人所得税,还需要缴纳企业所得税及营业税。

  据悉,境外企业派遣的外籍人员被认定为在中国境内为境外企业提供服务并构成常设机构,境外企业对其收取的外籍员工工资费用总额将被征收5%的营业税,对其产生的利润征收25%的企业所得税。利润不能准确确定时,税务机关有权按10%40%的核定利润率对总额核定利润。但如果代垫工资的安排仅仅为了保持外籍员工在原居住国继续缴纳当地的社保福利,这种安排本身应该不会导致构成常设机构的风险。

  二、两大行业将被重点检查。根据“103号文”的规定,税务机关此次调查的对象主要为通过以下业务模式取得我国所得的非居民企业,即,境外机构与我国境内企业签订派驻协议或其他相关协议,派遣人员到我国境内企业担任高层领导、技术人员和其他职位,我国境内企业向境外机构支付派遣费或其他相关费用。具体到行业,文件明确,调查对象以制造业和服务业为主,对汽车制造企业应逐一开展调查。

  三、了解外籍人员的个税政策。在实际工作中,有不少境内企业会聘请部分短期在华停留的外籍人员,有的可能12个月就会辞退。那么,这类员工的收入是否要缴纳个税呢?

  中国税网涉税风险研究室专家表示,按《中华人民共和国个人所得税法》第一条的规定:“在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”因此,无论企业雇佣的外籍人员在中国居住是否超过90天,或在税收协定法规的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日不满1年,还是满1年不满5年,该外籍人员在中国境内工作期间取得的境内企业支付的收入都应该在中国申报缴纳个人所得税,并由境内公司代扣代缴。

  四、专家同时提醒个人所得税法规关于外籍人员在中国境内无住所及居住时间的规定,是判定外籍人员取得境外的工资薪金所得应负有何种纳税义务,按其负有的纳税义务不同,适用不同的公式,计算交纳个人所得税。其中《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条在中国境内无住所,但是居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税;第七条规定,在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发[1994]148号)文针对居住时间的不同有详细的规定。
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