一、案例背景

A公司经营一家高尔夫球会，并拥有一个高尔夫球场的土地使用权（无形资产）以及高尔夫球场上建筑物（固定资产）的所有权。此高尔夫球会实行会员制，每张终身制会员卡100万元。依据A公司与会员签订的合同，会员在缴纳一定的会员费后，就拥有在未来一定期间内无偿使用高尔夫球场的权利。如果因为A公司的原因导致会员在约定期间内无法使用该高尔夫球场，A公司应承担相应的赔偿责任。

2017年初，股东打算改变A公司的经营方向，计划关闭高尔夫球会并转让此高尔夫球场的土地使用权及其地上建筑物。2017年末，该高尔夫球场的土地使用权及其地上建筑物（处置前账面价值约1亿元）转让给第三方，转让价格约2.5亿元，同时，由于关闭了高尔夫球场，A公司预计将支付给高尔夫球会会员的赔偿金约2亿元。

分析：

1.高尔夫球会的会员费应如何确认收入？增值税、企业所得税如何处理？

2.支付给会员的赔偿金是否应一并计入“资产处置损益”？计算企业所得税时能否在税前扣除？

二、会计准则及相关规定

《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）规定：“‘资产处置收益’项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失也包括在本项目内。”

《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”

《企业会计准则第13号——或有事项》第十条规定：“企业承担的重组义务满足本准则第四条规定的，应当确认预计负债。重组，是指企业制定和控制的，将显着改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。”第十一条规定：“企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。”

《企业会计准则讲解（2010）》第十四章“或有事项”指出：“由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，不考虑处置相关资产（厂房、店面、有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。这些利得或损失应当单独确认。”

《企业会计准则——应用指南（2006）》附录“会计科目和主要账务处理”对“预计负债”科目使用的规定为：“本科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等预计负债。本科目可按形成预计负债的交易或事项进行明细核算。企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记‘营业外支出’等科目，贷记本科目。”

《企业会计准则第14号——收入》第四十条规定：“企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。”

三、税法相关规定

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三条规定：“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失。”第四条规定：“企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。”

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

四、案例解析

（一）会计处理

1.高尔夫球会会员费的会计处理。本案例中，拥有会员卡的会员享有高尔夫球会提供若干年服务的权利，因此，该入会费与高尔夫球会向客户转让已承诺的商品（提供高尔夫打球服务）相关，且每次打球服务均构成单项履约义务。根据《企业会计准则第14号——收入》规定，100万元入会费应计入交易价格，在高尔夫球会每次向会员提供打球服务的同时确认收入。

由于会员卡是终身制的，从合理的角度，高尔夫球会应估计每位会员可能会来球会打球的总次数（比如，根据会员平均每年打球次数乘以高尔夫球会的剩余经营年限或者球场所在地的土地使用权剩余年限等），将100万元入会费平均分摊至每个单项履约义务，在每次打球服务完成后确认收入。但这种做法比较理想化，因为每个会员打球的习惯不同，会员实际打球的次数预先无法估计。如果某个会员缴纳会费后，从不打球，又不可能退费（除非是高尔夫球会提前终止经营），将导致会员费长期挂账无法结转收入。事实上，即使会员从不消费，会员费也是要确认收入的，因为对高尔夫球会而言，无论客户是否打球，也不论每天有多少客户来打球，都要正常维护高尔夫球场及相关设施，说明高尔夫球场为会员提供了服务，因此应当确认收入。这个例子与航空公司有些相似：航空公司已售票，客户未消费又不能办理退票。对航空公司而言，一人一座，即使客户未消费，航空公司也提供了同样的服务，这种情形，航空公司是需要确认运输收入的。

需要解决的问题是，会员费应当在什么时间确认收入。由于会员在协议约定的服务期内拥有打球的权利，而高尔夫球场在服务期内提供了包括维护高尔夫球场及相关设施在内的能够满足会员打球的一切服务，因此，比较可行的方法是将会员费在服务期内分期平均确认收入。

关于终身制会员的服务年限问题，由于企业的经营年限由公司在注册登记时自行确定，经营年限届满时可以申请延长，但最长不可能超过球场土地使用权剩余年限。因此，终身制会员的服务期应当按照高尔夫球场土地使用权的剩余年限确定。

还有一个问题，由于入会费是会员入会时预先支付的，而高尔夫球会向会员提供服务是后续分期提供的，需要考虑重大融资成分。《企业会计准则第14号——收入》应用指南中规定：“企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分……”如果协议约定会员缴纳了100万元会员费，可以打球800场（不再收费），会员可以自行决定打球的时间，这种情形不用考虑重大融资成分。但本案例情况不同，A公司的终身制会员实际是将若干年的服务费一次性收取，故会员费应包含融资成分。

综上，高尔夫球会收取会员费时应借记“银行存款”“未确认融资费用”，贷记“合同负债”“应交税费——应交增值税——销项税额”。服务期内分期结转收入并确认财务费用，借记“合同负债”，贷记“主营业务收入”，同时借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”。

2.赔偿金的会计处理。A公司向高尔夫球会会员支付的约2亿元赔偿金，应退还账面未结转收入的会员费（开具红字增值税发票），不足的部分源于A公司打算改变经营方向，计划关闭高尔夫球会，是与公司该项重组直接相关的义务的费用，不属于资产处置的直接费用，不应计入资产处置损益。会计处理应首先冲减“未确认融资费用”账面余额，同时等额冲减“合同负债”，差额部分作为重组义务产生的预计负债，即借记“合同负债（账面余额）”“营业外支出”“应交税费——应交增值税——销项税额”，贷记“预计负债”。

3.资产处置损益的会计处理。根据企业会计准则规定，企业在计量与重组义务相关的预计负债时，不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。这些利得或损失应当单独确认。同样，企业在计量相关资产处置损益时，也不应该考虑重组产生的义务和损失。计入资产处置损益的费用，是指企业出售、转让非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）时发生的直接费用，主要是相关税费。

由此可见，向会员进行赔偿与资产处置损益是两个独立的事项，向会员的赔偿不能作为资产处置过程中发生的损失。

（二）税务处理

1.增值税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。其中收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项；取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。由于高尔夫球会收取会员费即开始提供服务，且需向会员开具发票，因此高尔夫球会收取的会员费应当一次性申报增值税。

《营业税改征增值税试点实施办法》第三十二条规定，纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减。《增值税发票开具指南》（税总货便函〔2017〕127号）规定，纳税人开具增值税普通发票后（高尔夫球服务属于娱乐服务，按照财税〔2016〕36号文件规定，接受娱乐服务不得抵扣进项税额，故纳税人提供高尔夫球服务一般开具普通发票——编者注），如发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字发票的，应收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明。纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。

本案例中，应扣减销项税额=（合同负债余额－未确认融资费用余额）×增值税税率（6%）。

2.企业所得税。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条第（四）项第6目规定：“申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。”本案例中，会员费会计上确认收入的时间与税收口径的收入确认时间一致，但由于会计收入（含未确认融资费用）大于税收收入，因此，需作纳税调减处理，同时对未确认融资费用结转财务费用的金额作纳税调增处理。

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则规定，A公司确认的预计负债不得在企业所得税税前扣除；A公司实际发生的赔偿金与取得应税收入有关，准予扣除。但需注意，赔偿金应当于实际发生时据实扣除，而A公司账面计提预计负债是合理估计确定的金额，因此，如果计提预计负债的年度与实际支出的年度不在同一年，则需对计入营业外支出的预估金额作纳税调增，实际发生年度作纳税调减处理。

A公司资产处置损益按照处置金额扣除账面价值、相关税费后的金额确定，如果土地使用权及地上建筑物的账面价值与计税基础相同，则资产处置损益与资产转让所得一致，不涉及纳税调整。反之，如果处置资产的账面价值与计税基础不同，需要就差额部分作纳税调整。