明线测试（Bright Line Test）是美国法院在处理敦豪（DHL）案例时提出的概念，即将营销费用区分为常规费用和非常规费用，从而决定营销型无形资产经济所有权人的报酬。明线测试一般用来确定跨国交易中的成本价值比，选取可比公司营销费用占收入的比例作为“明线”，关联企业营销费用超过“明线”的部分，可能被认定为境外关联企业的品牌宣传等费用。

在转让定价管理中，跨国企业关联营销活动涉及的问题较为复杂——如何判断市场国成员公司是否发生了超额营销费用？如何判断关联企业是否从市场国成员公司的营销活动中获得收益？如何对企业的超额营销费用做出转让定价调整？这一系列问题，一直是各国税务部门的关注重点。在《国际税收评论》发布的2022年全球十大转让定价案例中，印度K公司案例涉及明线测试这一关联营销活动转让定价调整新思路，各方提出的观点值得剖析和思考。

案例：企业大额营销费用合理性存疑

K公司是M集团在印度的成员企业之一，主要从事早餐谷物、方便食品的生产和销售业务。2014年—2015年，K公司从新加坡关联公司采购并销售M集团某品牌的薯片。印度税务部门经检查，认为K公司的关联交易活动存在问题，拟从大额营销费用和薯片采购价格两个方面，对K公司进行纳税调整。

针对K公司的大额营销费用（具体为广告、营销和促销费用），印度税务部门认为，K公司出于开拓印度市场、明确品牌定位和提高业务收入等目的开展营销活动，其发生的费用显著高于同类独立企业愿意支付的范围。虽然K公司与M集团及其关联企业并未签订与营销活动有关的合同，但是在实际开展营销活动时发挥了积极策划、支持和指导作用，K公司的营销活动使得境外关联公司受益，因此构成跨境关联交易。印度税务部门决定以“明线测试”方式，对K公司超额营销费用进行纳税调整，即选取2家可比企业，对K公司营销费用占收入的比例超过12.33%的部分不予列支。

针对K公司向新加坡关联公司采购薯片的行为，印度税务部门认为其采购价格不合理，违反了独立交易原则。为此，印度税务部门以K公司作为受测方，拟采用交易净利润法进行调整，选取了8家可比企业，确定息税前利润率为4.33%。但是，考虑到已就K公司整体营销费用进行了纳税调整，印度税务部门表示，可以认可K公司营销费用调整后的薯片采购价格。

对于印度税务部门做出的转让定价调整，K公司并不认同，上诉至孟买所得税法庭。

分析：功能风险定位仍是核心判断因素

K公司认为，其营销费用均支付给印度境内的第三方企业，且均为在印度境内销售产品（包括K公司自行生产和采购自关联公司的产品）而发生的费用，因此，K公司销售活动中涉及的营销活动不属于关联交易，相关费用不应被纳税调整。

在薯片采购这项关联交易中，K公司认为其扮演着市场开拓者的角色，需要做出所有关键决定，承担在印度市场运营的所有重要功能和风险。新加坡关联公司仅负责从第三方合约制造商采购产品，并以成本加成5%的价格将产品销售给K公司。因此，K公司认为应当将新加坡关联公司作为简单功能实体，选定为受测对象，以毛利÷（直接成本＋间接成本）作为测试指标，选择可比企业。

经可比分析，可比企业测试指标的平均值为50.07%，K公司的相关指标符合要求，此项关联交易无须调整。即使按照印度税务部门的意见，以K公司为受测方，由于相关产品的价值没有重大改变，最合适的转让定价调整方法是再销售价格法，参考印度税务部门选取的可比企业，K公司毛利率（47%）远高于可比企业的平均水平（17.09%）。

孟买所得税法庭基本认可K公司的主张。一方面，没有证据显示K公司与关联公司之间存在营销活动方面的合同，在缺乏明确合同的情况下，K公司支付给印度境内第三方的营销费用，不应构成关联交易。同时，印度法律中没有关于“明线测试”的相关规定，因此法庭不认可印度税务部门对K公司营销费用做出的纳税调整。另一方面，在薯片关联购销交易中，法庭认可K公司关于自身和新加坡关联公司的功能风险定位，也认可企业采用再销售价格法进行的补充测试结果。

提醒：关注新的转让定价调整方式

在K公司的案例中，孟买所得税法庭基于法律没有“明线测试”规定，以及K公司与关联企业不存在营销活动关联交易合同的事实，否定了印度税务部门的纳税调整，但是这一理念在印度转让定价中多有体现。

比如，通过“明线测试”限定了企业需调整的营销费用范围，或通过对其他关联交易的调整实现对超额营销费用的调整等。印度作为判例法国家，不同地区法院的判定结果存在差异，需要具体问题具体分析。从印度公布的法院判决案例来看，既有像K公司的案例一样，被认定“明线测试”无效的情况，也有一些所得税上诉法庭、地方法院支持“明线测试”。

实务中，各辖区税务部门对大型跨国集团市场国成员公司发生的超额营销费用愈发关注。随着双支柱方案的推进，尤其是在金额A中营销及分销利润安全港、金额B基础营销和分销活动的简化转让定价方法推行后，可能会影响市场销售所在国税务部门的转让定价管理实践。

笔者建议大型跨国集团企业，及时关注所在辖区转让定价最新实践和新的调整方法，梳理共性问题、汲取经验，提前设计好业务流程和交易安排，尽可能降低涉税风险。当发生涉税争议时，可以根据不同业务情形和影响程度，合理选择不同的涉税争议解决方式。同时，建议企业定期评估跨境关联交易转让定价风险，做好财务数据、跨境关联交易文档的准备和分析，以有效应对可能面临的转让定价风险评估。

（作者单位：国家税务总局国际税务司、国家税务总局上海市松江区税务局）