境内企业在境外发行股票、债券等证券须聘用持有相关境外牌照的境外券商、国际律师、信托人、国际评级机构等（以下统称“境外中介机构”）。通常情况下，募集资金在境外完成交割，扣除中介费用后回流境内，这些中介费用不缴纳境内税费。目前，关于境外债券发行，部分地区外管局要求债券募集资金先行全额回流境内后再由境内向外支付，从而产生了境内所得税和增值税代扣代缴的问题。

案例

A公司是一家境内企业，在香港成功发行了境外债券。募集资金在境外交割后，在A公司所在的地外管局办理外债签约业务登记。根据外管局要求，募集的资金全额回流到在本地监管银行设立的外债专户中。后续从外债专户向境外中介机构拨付中介费用时，监管银行要求A公司进行税务备案并提供相关完税凭证。此次境外债券发行涉及的中介机构均为香港机构，在内地未设有分支机构或办事处。在这种情况下，A公司是否需要针对支付给境外中介机构的费用进行所得税以及增值税代扣代缴？

分析

根据《国家税务总局、国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局公告、国家外汇管理局公告2013年第40号）第一条第一款第一项，对外支付超过5万美元以上需要办理税务备案。

但是，税务备案本身并不一定牵涉到纳税责任。例如，《国家税务总局湖北省税务局关于对外支付税务备案的问题解答（第二期）》中明确阐述，并非所有办理《备案表》的业务都应纳税，如业务不属于应税范围的则不纳税。

在办理税务备案的同时，发行人应和当地税务机关沟通，实际考虑是否需要代扣代缴所得税和增值税。

1. 非居民企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》第二条、第三条对“非居民企业”纳税人作出的明确规定，只要有来源于中国境内的所得，无论非居民企业是否在境内设立机构、场所，均须在境内缴纳企业所得税。A公司此次业务所涉及的境外中介机构，如未在境内设立分支机构或者办事处，那么判定境外中介机构是否为“非居民企业”纳税人，只需要判定有没有来源于中国境内所得。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法中的劳务所得，是按照劳务发生地确定。若中介服务的整个流程均在境外发生，劳务发生地未涉及境内部分，那么境外中介机构便不构成企业所得税的“非居民企业”纳税人，A公司也无须作为扣缴义务人，对所得税实行源泉扣缴。

2. 增值税

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改增值税试点实施办法》（以下简称“《实施办法》”）第十二条规定，只要服务的交易一方在境内，就属于境内销售服务，这是考虑了属人优先原则。但是，跨境服务若完全以属人原则进行判定显然会在现实操作中存在诸多不合理性，因此《实施办法》中第十三条对特殊情况进行了补充，即境外单位向境内单位提供的完全在境外发生的服务，不属于境内销售服务，这是属人原则的例外情况，也是消费地原则的体现。

境外向境内提供的服务是否属于应税行为，主要考虑以下两个方面：

一是应税服务的提供方为境外单位或个人。境外债券的中介机构，特别是承销商，通常是境外单位，持有境外牌照从事相关业务。

二是境内单位或个人在境外接受应税服务，且所接受的服务必须完全在境外发生。

对于“完全”的界定，目前没有官方政策文件对此明确，考虑到服务具有无形性的特点，可以从所提供服务的连续性和完整性出发，若服务的开始、中间、结束环节均在境外，即可认定该项服务完全发生在境外。

综上所述，无论是企业所得税还是增值税，是否纳税的核心点在于境外中介机构所提供的服务是否“完全”在境外发生。

本案例中，A公司所涉及的境外中介机构均属于香港税务居民，且在境内未存有相关分支机构或办事处。中介机构特别是承销商，其作为境外的金融机构，根据境外牌照提供相应金融服务，通常并不具备境内证券业务的资质。即便是大型的国际化券商，其境内、境外业务也通常由不同实体开展，分别持有境内和境外的牌照，以满足境内外证券监管机构的不同规则和要求。所以，境外债券发行中，承销商只能在境外提供服务，属于完全在境外发生的服务，应无须缴纳境内增值税。同样的，国际律师、信托人、国际评级机构等境外中介机构，若仅持有相关境外牌照，也只能在境外提供相应服务。

在许多地区，募集资金是扣除中介费用后净额回流到境内的，境外中介机构从提供服务开始到完成服务收取中介费用形成闭环，均在境外进行，因此不缴纳境内税费。而A公司的募集资金因监管要求全额回流后再向外支付，仅仅是改变了支付的时间节点，中介机构提供的服务流程没有改变，所支付费用的性质也没有改变，不应形成额外的税负。

因此，如果A公司所聘用的境外中介机构不存在境内分支机构或者办事处，且相关的服务完全发生在境外，其收取的中介费用不属于境内所得税和增值税的应税范围。A公司在税务机关办理《服务贸易等项目对外支付税务备案表》时，应无须代缴境内企业所得税和增值税。如境外中介机构已经在境内设立代表处或其它分支机构且由其境内机构承担部分服务的，则需要缴纳所得税和增值税，具体缴纳的比例应考虑其提供的服务在境内外完成的比例。为境外债券项目服务的境内机构（包括境外机构的境内分支），如律师、审计师、翻译等，可以为其所收取的费用提供境内统一人民币发票，由监管银行结汇后以人民币支付，不属于跨境支付，应无须提供完税证明。