制造业是指对采掘的自然物质和工农业生产的原材料进行加工和再加工,为国民经济其他部门提供生产资料,为全社会提供日用消费品的生产部门。制造业的主要特征是对原材料进行加工,在工业部门中占有中心地位。我国的制造业主要分为三类:一类是轻纺工业，包括食品、饮料、烟草加工、服装、纺织、皮革、木材加工、具印刷等;一类为资源加工工业,包括石油化工、化学纤维、医药制造业、橡胶、塑料、艷金属等;还有一类为机械、 电子制造业,中包括机床、专用设备、交通运输工具、机械设备、电子通讯设备、仪器等。制造业不仅范围广, 且在国民经济中占有极其重要的地位。因此,制造业结合自身的生产经营特点开展税收筹划,无论是对于企业自身还是整个国民经济的发展都是十分有利的。

一、利用新近出台的税收优惠政策

近来,国家先后出台了许多以支持自主创新、促进科技进步为主要内容的税收优惠政策,比如加大了对技术开发的支持力度,以及将东北地区实施的增值税转型扩大到中部六省的部分行业和地区。虽然这些政策是针对所有企业的,但和制造业的关系最为密切,为制造业的快速发展提供了好的政策环境。广大制造业企业应该结合自身状况,用好用足这些税收优惠。

(一)适时加大技术研发投入

根据《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[ 2006 ] 88号文件)规定,企业技杆发费准许按照当年实际发生额的150%在企业所得税税前扣除, 实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分可在5年内结转抵扣。- 方面,技术开发费按当年实际发生额的150%在企业所得税税前扣除,使企业每增加1单位的研发投入,可以有1.5单位的税前扣除,企业投入研发活动的资金越多,获得的税前抵扣也就越多,欤前规定企业技术开发费比上年增长超过10%才能享受加计扣除的规定相比,对企业开展技术研发的支持力度进一步加大。另一方面,技术开发费当年不足抵扣的部分可在5年内结转抵扣。一方面,技术开发费按当年实际发生额的150%在企业所得税税前扣除,使企业每增加1单位的研发投入,可以有1.5单位的税前扣除,企业投入研发活动的资金越多,获得的税前抵扣也就越多，与之 前规定企业技术开发费比上年增长超过10%才能享受加计扣除的规定相比,对企业开展技术研发的支持力度进一步加大。另-方面,技术开发费当年不足抵扣的部分可在5年内结转抵扣意义重大。实践表明,由于种种原因,许多制造业企业在初期是亏损的,且一些大型企业一次大规模的研发投入可能直接导致当年的亏损,而技术研发费用的扣除可以在之后5年内结转,进一步降低 了企业的研发成本。制造业企业应抓住机遇,加大技术研发投入,在享受税收优惠的同时提高企业的竞争力。

[案例7-1]金恒公司为- 家新设立的高新技术制造企业, 2006年投产,预计未来5年内的利润额分别为40万元、- 20万元、80万元、100万元、120万元, 5年共计320万元。按照现行税法规定，自2006年1月1日起,高新技术企业自获利年度起两年内免征企业所得税,免税期满后减按15%的税率征收企业所得税。由于金恒公司投产当年即获利, 2006年和2007年享受两年的免税优惠,此后减按15%的税率征收企业所得税, 5年内其应纳税额为(80 - 20+ 100+ 120)x 15%=42万元。如果该企业在成立初期加大技术开发投入,延迟盈利时间,使每年的利润额变为- 40万元、- 20万元、50万元、 140万元、 190万元, 5年内的利润总额仍为320万元。由于该企业2006年和2007年亏损 , 2008年虽然开始盈利,但弥补亏损后还亏损10万元(50-40 - 20) ,直到2009年才真正开始盈利,开始享受两年免税优惠,则5年内不需要缴纳企业所得税。这样一来,不但可以为企业减轻税收负担42万元,同时由于企业加大了技术研发力度,提高了企业的竞争力,为未来的发展打下了良好的基础，可谓是一举两得。

(二)争取享受消费型增值税政策

2004年9月,财政部、国家税务总局印发了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》,在我国东北地区扩 大增值税的抵扣范围、实施增值税转型试点。具体内容是在黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主(50%以上)的增值税一般纳税人,对于其购进固定资产、用于自制固定资产的购进货物或应税劳务、通过融资租赁仿式取得的固定资产以及为固定资产所支付的运输费用发生的进项税额,允许从当年新增增值税税额中抵扣;当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的,未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。

2007年5月,财政部、国家税务总局又印发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》, 将增值税转型的范围进-步扩 大到山西、安徽、江西、河南、湖北、湖南六省,具体范围是上述中部省份中山西省的太原、大同、阳泉、长治;安徽省的合肥、马鞍山、蚌埠、芜湖、淮南江西省的南昌、萍乡、景德镇、九江河南省的郑州、洛阳、焦作、平顶山、开封湖北省的武汉、黄石、襄樊、十堰和湖南省的长沙、株州、湘潭衡阳。对处于上述地区的以装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业为主的纳税人,自2007年7月1日起,将享有和东北地区相同的增值税政策。

可以看出, 我国在东北地区和中部省份实施的增值税转型, 无论是实施的行业还是具体的政策措施,都和制造业密切相关,有利于制造业加快固定资产投资和设备更新,降低了制造业的税收负担,也为制造业开展税收筹划提供了广阔的政策空间。具体而言,制造业企业可以通过以下三种方式来开展税收筹划,一是符合政策规定条件的制造业应该加大固定资产 投资和设备更新的力度,抢占先机,提高企业的科技含量和创新能力;: -是和政策规定有一些差距的制造业,可以通过必要的措施,比如改变生产结构、拆分经营业务等,努力使规定行业的业务收入的比重达到50%以上;三是在成立新的企业或者扩大生产规模时,尽量选择在实施增值税转型的地区进行。

[案例7-2]武汉一 家通信设备生产及批发企业为增值税一般纳税人,企业的业务主要有两大块: -是自主生产制造通信器材,年销售额大约在1 000万元左右;二是作为某品牌电子设备厂家在武汉市的独家代理商,批发销售代理该厂家的产品,年销售额大约在1 500万元左右。由于近年来通信器材销售形势良好,该企业计划明年购进一条新的加工 生产设备以扩大通信器材的产量,该生产设备的价格为600万元。该企业得知自2007年7月1日起将在武汉等地区部分行业实施增值税转型试点的消息后,希望能够享受该项政策,从而抵扣购进该生产设备的增值税款。虽然该企业属于装备制造业,但是通信器材的生产销售收入占全年总销售收入的比重为1 000+(1 000+1 500)x 100%=40% ,没有达到50%的比重。按照目前的状况,企业次年购进该条生产设备的进项税额102万元(600万元x 17%)不能抵扣,将会形成较大的损失,于是该企业咨询了税收筹划专家李教授。李教授在详细了解了企业的生产经营状况后,提出了如下筹划方案:将通信器材的生产制造业务与电子设备的销售业务进行拆分,成立A和B两家企业, A企业从事通信器材的生产制造, B企业从事电子设备的销售。这样一来, A企业主要从事通信器材的制造,符合中部地区扩大增值税抵扣范围的行业认定标准,从而可以享受购进固定资产进项税额在当年新增增值税额中抵扣的政策。

(三)其他新近出台的有关制造业的税收优惠

其他新近出台的有关制造业的税收优惠主要包括三E个方面。一是自2006年1月1日以后企业新购进的用于研究开发的仪器和设备,单位价值在30万元以下的,可-次性税前扣除,达到固定资产标准不再提取折旧;单位价值在30万元以上的,允许其采取双倍余额递减法或年数总和法实行加速折旧。对于固定资产比较多的制造业而言,首选双倍余额递减法,这种折旧法提取折旧最快,可以实现延迟纳税的作用,使企业获取资金的时间价值。二是自2006年1月1日起,国家高新技术产业开发区新创办的高新技术企业自获利年度起两年内免征企业所得税,免税期满后减按15%的税率征收企业所得税。因此,制造业企业在初期应该加大科研投入,采取必要的措施适当推迟获利年份,尽可能多地享受该项税收优惠。三是对企业当年提取并实际使用的教经费,在不超过计税工资总额2.5%以内的部分,可在企业所得税前扣除,较之前1.5%的比例有所提高。

二、合理拆分企业的生产经营业务

制造业以产品的加工制造为主要内容,同时也要涉及原材料的购进、产品的销售等生产经营环节,也就是说,制造业的整个生产经营过程呈现出比较明显的环节和阶段。制造业的这一基本特征也为企业开展税收筹 划提供了条件。如果制造业能够根据企业的生产经营状况和外部条件,对自身的部分业务和机构进行合理的拆分,在许多情况下可以合理合法地减轻企业的税收负担,提高企业的利润。

(一)设立销售机构增加费用扣除

根据现行税法规定,企业发生的与生产经营相关的成本和费用可以在税前扣除,同时又对广告费、业务招待费和业务宣传费等规定了扣除比例,超过比例的部分不得在税前扣除。随着市场竞争的加剧,许多企业特别是制造业的广告费、业务招待费和宣传费开支不断加大,超过了规定的扣除比例,增加了企业的税收负担。通过将企业的销售部门分离出去,可以有效地增加上述费用的扣除限额,降低企业的税收负担。下面通过一 一个案例进行详细说明。

[案例7-3]某工 业企业2006年度实现产品销售收入10000万元,企业当年发生的业务招待费为60万元，广告费360万元,业务宣传费90万元,广告费税前扣除比例为2%。在开展税收筹划前:

业务招待费超过扣除标准=60 - (10 000x3%o+ 3)=27(万元)

广告费超过扣除标准=360 - 10 000x 2%=160(万元)

业务宣传费超过扣除标准=90 - 10 000x 5%o=40(0万元)

三项费用共计调增应纳税所得额=27 + 160+40=227(万元)

为此,企业应缴纳企业所得税=227*33%=74.91(万元)

如果将该企业的销售部门]分离出去,成立一一个独立核算的销售公司,企业将产品以9 000万元的价格出售给该销售公司,该销售公司再以10 000万元对外销售。该企业与销售公司发生的业务招待费都是30万元，广告费分别为170万元和190万元,业务宣传费分别为42万元和48万元。这样一来 ,该企业整体上增加了一道销售收入 ,而增值税是环环抵扣的,不会增加增值税的税收负担,企业的利润总额也不会改变,但是全部广告费、业务宣传费、业务招待费将分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额,其扣除限额增加十分显著。

对于原企业而言:

业务招待费扣除限额=9 000x 3%o+ 3=300万元)= 30万元

广告费扣除限额=9 000x 2%= 180(万元)> 170万元

业务宣传费扣除限额=9000x 5%o=45(万元) > 42万元

原企业上述三项费用均小于或等于扣除限额,所以可以全额扣除,为此,企业不需要缴纳企业所得税。

对于销售公司而言:

业务招待费扣除限额=10 000x 3%o+ 3=33(万元) > 30万元

广告费扣除限额= 10000x 2%= 200(万元)> 190万元

业务宣传费扣除限额= 10000x 5%o= 50(0万元) > 48万元

销售公司发生的上述三项费用同样均小于扣除限额,也可以全额扣除,该企业便不用为此调增应纳税所得额,从而节省企业所得税74.91万元。

(二)切分生产流程增加进项税额

对于许多制造业企业而言, 通过对生产经营业务进行必要的拆分,不仅可以增加相关费用的扣除限额,降低自身的企业所得税负担,有些时候通过对生产流程的切分,还可以增加企业的增值税进项税额,从而降低企业的增值税负担。这种筹划方法要求企业满足一定的条件，下面仍然通过具体的案例予以说明。

[案例7-4]武汉市某企业主要从事 牛奶的生产加工,企业的主要生产流程是饲养奶牛生产牛奶,然后将产出的新鲜牛奶进行加工制成奶制品,再将奶制品通过销售网络销售给武汉及周边地区的居民。奶制品的增值税税率为17% ,该企业的进项税额主要有两部分: -是向农民收购的草料可以抵扣13%的进项税额:二是公司水费、 电费和修理用配件等可以抵免进项税额。

企业每年从农民手中购入的草料金额为1 000万元左右,水电费、修理用配件等进项税额80万元,全年奶制品销售收入5 000.元,则:该企业应纳增值税=5 000x17%- [ 1 000+(1+13%)x 13%+80 ] =850 - 195=655万元)。

该企业的增值税负担率=655:5 000x 100%=13.1% ,处于比较高的水平,该企业希望能够把增值税负担降下来。从该企业的客观情况来看,税负高的原因在于进项税额太低,降低增值税负担的关键在于增加进项税额。对于这种情况,企业同样可以将整个生产流程拆分成饲养场和牛奶制品加工两个部分,并实行独立核算。这样-来,分开后的饲养场属于农产品生产企业,按规定可以免征增值税:而奶制品加工厂从饲养场购入的牛奶可以按照13%抵扣进项税额。企业实施该方案后,饲料场免征增值税,其销售给牛奶制品厂的鲜奶售价为4000万元,其他数据不变。

则:牛奶制品厂应纳增值税=5 000x17%- [ 4 000+(1+13%)x 13% + 80] =850 - 540=310(万元)。

增值税负担率= 310+5000x 100%=6.2%

由此可见,生产流程分开后增值税负担下降了13.1% - 6.2%=6.9% ,节省增值税额=655 - 310=345万元,节省城市维护建设税和教育费附加合计= 345*(7%+ 3%)=34.5万元。该筹划方案适用于以农业产品为主要原材料的制造业,如果企业是采取自产农产品进行再加工的一条龙生产方式,完全可以采取上述筹划方案,以增加进项税额,达到降低税收负担的目的。需要注意的是，由于农场与工厂存在关联关系,农产品生产单位必须按照独立企业之间正常售价销售给工厂,而不能为了增加工厂的进项税额擅自抬高售价,否则税务机关有可能会依法调整I厂的原材料购进价格。

三、多环节制造业的转让定价筹划

如前所述,制造业以产品的生产加工为主,随着科学技术的发展,现代制造业的加工制造过程一般都会涉及多 个工序和环节。

由于这些环节一般都是在制造业内部进行 ,企业可以合理利用转让定价开展税收筹划,从而降低企业税收负担、提高税后利润。虽然转让定价是国内外非常流行的税收筹划方式,但是其避税的色彩往往比较浓,通常是税务部]重点调查的对象。那么如何在多环节制造业中合理合法地开展转让定价的税收筹划呢?下面通过一个制造业企业的具体例子 进行说明。

[案例7-5]华金公司主要生产制造某种机械产品 ,该产品有三道制造工序,第-道工序完成后,单位生产成本为200元;第二道工序完成后,单位生产成本为450元;第三道工完成后,完訌产品的单位成本为500元。该产品的售价为每件800元, 2006年公司销售该产品25万件。企业所得税税率为33% ,产品销售税金及附加为200万元,管理费用、财务费用、销售费用合计2 300万元。由此可以求出该年华金公司的税前利润总额为25x 800 - (25*500+ 200+2 300)=5 000万元,应纳企业所得税5 000x 33%=1 650万元。公司的财务主管对该产品生产的各个工序进行分析后发现,第三道工序增加的单位成本很少,只有50元,而产品却是在这道I完成后对外销售的。该主管设想,可以在低税率地区,比如本省的高科技工业园区投资设立一家全资子公司,高科技工业园区内的现代制造业的企业所得税实际税率只有15%。华金公司在完成该产品的第二道工后,按单位成本450元加价20% ,即以540元的售价销售给子公司,负责完成该产品的第三道工序并对外销售。假设华金公司将管理费用、财务费用、销售费用以及税金及附加中的20%转移给子公司,同时该子公司当年发生的其他相关费用共计100万元。这样一来,可以求出:

华金公司:

产品销售收入=25*540=13 500(万元)

产品销售成本=25 x450=11 2500万元)

产品销售税金及附加= 200*(1 - 20%)=160(0万元)

管理费用、财务费用与销售费用合计=2 300x80%=1 840(万元)

税前利润总额=13 500 - (11 250+ 160+1 840)=250(0万元)

应纳企业所得税= 250x 33%=82.5(万元)

子公司:

产品销售收入=25*800=20000(万元)

产品销售成本= 25*(540+ 50)=14750(万元)

产品销售税金及附加=.200x 20%=40(万元)

管理费用、财务费用等费用合计=2 300x 20%+ 100= 560(万元)

税前利润总额= 20000 - (14 750+40+ 560)=4650(万元)

应纳所得税额=4 650x 15%=697.50万元)

华金公司共计缴纳企业所得税=82.5+ 697.5=780(万元)

于该好公司是华金公司的全资子公司,因此,如果该子公司保留盈余不分配,华金公司就不需要按照税率之差补缴企业所得税。华金公司通过在低税率地区设立子公司,节省企业所得税1 650 - 780=870万元。需要说明的是,虽然两个企业之间存在着关联关系，但税务部门-般不会对华金公司的产品定价进行调整,因为该产品属于中间产品,华金公司取得的只是制造加工环节的利润,并且公司将其利润率确定为20%，已经远远超过了税法规定的成本利润率。通过合理地转让定价,使该产品的大部分利润都在低税率的子公司实现,达到了降低税负、提高利润的筹划目标。

四、重视运用工作量法计提折旧

于制造业主要从事产品的制造和加工,与其他类型的企业相比,制造业的固定资产在其全部资产中占有相当大的比重。因此,对于广大制造业而言,在符合国家相关政策法规的前提下,合理选择固定资产的折旧方式,对于加快固定资产的补偿和更新,使企业获取延迟纳税的收益是十分必要的。

固定资产计提折旧的方法很多,常见的有平均年限法、工作量法、年限总和法和双倍余额递减法。2006年5月，《国家税务总局关于固定资产折防法有关问题的批复》中明确了工作量法与年限平均法同属于直线折旧法,以及企业适用工作量法计提折旧的固定资产会计折旧与税法折旧的一致性,并对原先会计上适用工作量法计提折旧的固定资产,从税收法规上给予了确认,从而为纳税人增加了选择折旧方法的税收筹划空间。在此之前,适用工作量法计提折旧的固定资产,税法规定其折旧方法只能是年限平均法或加速折旧法。年限平均法与加速折旧法有自身的优点,但也存在一些局限性,而灵活运用工作量法则可以避免上述两种方法的缺点。

[案例7-6]宏业公司是一 家大型的制造业企业, 2007年1月1日外购一套进口的生产设备,价值7 600万元。该企业以前年度无亏损,税前利润每年为10 000万元,企业所得税税率为33%。在国家税务总局下达关于固定资产折旧防法有关问题的批复之前，按照规定,该企业只能按最短10年的期限采用年限平均法计提折旧,设备残值率为5% ,资金的折旧时间价值为10%。实际上,该生产设备只能使用6年,每年正常使用4 800个小时,而生产产品的畅销期只有4年,最后两年只能每年使用2400小时。

如果按照年限平均法计提折旧,年折旧额为7 600x(1 - 5%)+10= 722万元,每年应缴纳企业所得税(10 000 - 722)*33%=3061万元，10年间企业所得税折现值共计18 813万元(计算过程略)。

如果企业采用工作量法计提折旧。假设2007年到2012年,该生产线每年使用时间为6 000、5 800、5 600、4 800、1 400和400小时。则2007年的折旧额为7 600*(1 - 5%)*6 000/(6 000+5 800+5 600+4 800+1 400+400)=1 805万元, 2007年的企业所得税金额为(10000 - 1 805)*33%=2 704万元。同理可以得出2008年到2012年该生产设备的折旧额分别为1 745、1 685、1 444、421和120万元,企业所得税金额分别为2 724、2 744、2 823、3 161、3 260万元,加上2007年的2 704万元,前6年企业所得税的折现金额为12 503万元,后4年企业所得税折现值为5 904万元, 10年间企业所得税折现值共计18407万元。与采取平均年限法相比,该企业获得资的时间价值收益为18813- 18 407=406万元。

由此可见,采用工作量法计提折旧,-方面 ,当固定资产实际使用寿命短于法定最低年限时,它可以通过在固定资产使用的初期增大折旧额来达到抵减所得税的效果;另-方面,它的折旧金额一般是先大后小,类似于加速折旧法,当企业的固定资产不符合加速折旧法时,完全可以采取工作量法计提折旧。当然,如果设备开I不足或存在其他影响机器设备工作使用量的情况时,工作量法不能起到延迟纳税的作用,此时可以采取其他的折旧方法。而企业在采取工作量法时,应多与税务部门沟通,在拟采取工作量法计提折旧时,预计的总工作量要合理,否则的话,税务机关有权进行调整。

五、运输费用的筹划

众所周知,制造业企业原材料采购和产品销售活动频繁,而无论是原材料采购还是产品销售,都会伴随有大量的运费开支。根据我国现行税法规定,增值税一般纳税人所支付的运输费用按照7%的扣除率计 算进项税额并准予扣除,而企业收取运费要缴纳增值税或者营业税。因此,运费收支与企业特别是制造业的税收状况有着密切的联系,对运费进行合理的税收筹划对于制造业而言是非常必要的。

(一)运用“税收平衡点”来处理运费开支

所谓“税收平衡点”, 是指纳税人在面临不同的纳税选择时,事先对各种纳税方案进行计算和比较,人为地令不同的纳税方案，具有相同的税收负担,从而解出一一个使不同的纳税方案具有相同税负的数值,该数值即为“税收平衡点”。拿. "税收平衡点"和企业真实的经营数据进行比较,从而得出较优的纳税选择。对于企业进行采购或者销售活动所发生的运费而言,面临以下两种纳税方案。

方案一:企业内部核算运费。根据规定,增值税-般纳税人的自营车辆所发生的运费,中运输工具所耗用的油料、配件以及正常的修理支出等项目, 如索取专用发票,可以按17%(设企业增值税税率为17% ,下同)的比例计提增值税进项税额。假设不含税运费价格中可扣税物耗的比率为X ,那么此时增值税的抵扣率为17%X。

方案二：企业利用自营车辆独立核算运费。如果企业设立隶属于本企业的运输子公司,独立核算运费,那么按规定, 一方面，该企业可以按照运费的7%进行扣税;另一方面,该运输子公司应按照运费的3%缴纳营业税。从总体上看,企业扣税与运输子公司缴纳营业税相抵后,运费的实际扣税率为7% - 3%=4%。根据“税收平衡点”原理,方案一和方案二的税收负担相等 ,具有相同的扣税率,即17%X=4% ,解出X=23.53% ,即为运费处理中的“税收平衡点”, 具体含义处于“税收平衡点”时,运费中可抵扣增值税的物耗比率。记企业实际发生的运费中可抵扣税的物耗比率为R ,则存在以下三种情况:当R=23.53%时,两种方案下企业抵扣的税额相等, 采取哪种运费处理方式对企业而言都没有什么区别:当R > 23.53%时,企业应采取内部核算运费的方式，以达到多抵扣税额的目的;当R < 23.53%时,企业应利用自营车辆独立核算运费的方式以多抵扣税额。对于拥有自营车辆的企业的运费处理,这-结论是十分有用的。

为了验证上述结论，下面举例予以说明。

[案例7-7]甲企业为增值税一 般纳税人 ,以自营车辆采购原材料, 2005年该企业共计发生运费100万元,据估算其运费中可扣税的物耗比率为12%。根据前面的结论,从理论上看, 12% < 23.53% ,应该采取设立运输子公司独立核算运费的方式。

这样的话,该企业一方面可以计提进项税额100*7%=7元,另- -方面运输子公司要缴纳营业税100x 3%=3万元,总体而言该企业实际可抵扣税款7 - 3=4万元。如果企业采取内部核算运费的方式,则该年度企业运费部分可以抵扣的进项税额为100x12%x 17%= 2.04万元。可见该企业如果采取设立运输子公司独立核算的方式,比实行内部核算运费多抵扣4 - 2.04=1.96万元。这一结果与前面理论上的分析完全一致。

(二)改变运费的收取方式

企业销售货物所收取的运费,根据不同的情况,应该缴纳增值税或者营业税,这种选择性为企业进行运费的税收筹划提供了空间。在一定的条件下,企业可以将自营车辆设立为隶属于本企业的运输子公司,通过让子公司开具普通发票收取运费,使运费收入转变为符合免征增值税条件的代垫运费,从而实现降低税负,增加利润的目的。

[案例7-8]甲企业为增值税一 般纳税人 ,某期销售给乙企业某产品8 000件,不含税销售价100元/件,价外运费15元/件,同期进项税额为100 000元,其中自营汽车所耗用的油料等抵扣进项税额5 000元。如果不对运费收取方式进行处理,则甲企业该月的销项税额为8000x 100x 17%+ 8 000x15+(1 + 17%)x 17%=153435.89元,应纳增值税额为153 435.89 - 100 000=53 435.89元。如果设立运输子公司,改变运费收取方式,使运费收入转变为符合免征增值税条件的代垫运费,则甲企业的销项税额为8 000x 100x 17%=136 000元,同时甲企业自营汽车原本可以抵扣的5000元进项税额此时不能予以抵扣,进项税额变为95 000元,甲企业应纳增值税136 000 - 95 000=41 000元。运输子公司应缴纳的营业税为8 000x 15x3%=3 600元,总体而言甲企业该月税收负担为41000+3 600= 44 600元。由此可见,改变运费收取方式后甲企业税负降低53 435.89 - 44 600=8 835.89元。如果考虑城市维护建设税和教育费附加的减少,甲企业税负降低的幅度会更大。

需要说明的是,仅从甲企业的角度,通过改变运费收取方式进行税收筹划是比较划算的,但是该方式可能会损害购货方乙企业的利益。因为在运费金额不变的情况下,乙企业只能按照7%而不是17%抵扣进项税额。但是,如果购货方是增值税小规模纳税人,或者消费者等购货方不需要或者不能够抵扣进项税额时,销货企业完全可以采取这种方式进行税收筹划,既减轻了销货方的税收负担,又不会引起采购方税收负担的增加。即使购货方需要抵扣进项税额,如果通过做工作或者提供一定的优惠条件能够征得购货方的同意,则仍然可以利用此方法进行运费的筹划。

六、改变制造工艺的税收筹划

制造业企业属于工业企业的范畴，主要从事工业性产品生产制造活动。现行税法中,对于许多工业产品,比如酒精、汽油、柴油等是征收消费税的,即使最终产品不是消费税应税项目,如果在生产过程中领用了自产的消费税应税产品,也将视同销售行为征收消费税。特别是酒精,作为重要的工业原料,在制造业的生产加工过程中有着广泛的应用。能否通过改变制造工艺,不使用消费税的应税产品来降低制造业的税收负担,提高其税后利润呢?答案是肯定的。

[案例7-9]

亿达集团公司近期内准备筹建一个化工厂 , 从事醋酸酯的生产制作。由于本省-家国有化工 企业因经营不善，濒临破产,设备价格要比市场价格低,亿达公司计划购买该化工企业的醋酸酯生产设备。该生产设备生产醋酸酯制作工艺如下:

第一步,以粮食为原材料,生产酒精:

第二步,将酒精进一步发酵制取醋酸:

第三步,醋酸与乙醇发生酯化反应,生成醋酸酯:

在项目论证会上，与会人员大多同意购买该化工企业生产设备的方案,但是理工科出身的总会计师王某却提出了不同的意见。王某分析到，虽然醋酸酯不是应税消费品,但是利用该设备生产醋酸酯需要先生产出酒精，而酒精是应税消费品。根据现行税法规定,纳税人将自产应税消费品用于连续生产非应税消费品的,应视同销售,按同期同类产品售价计算消费税,若无同类产品售价的,应按组成计税价格计算缴纳消费税。按照公司的计划和该设备的生产能力,投产后每年领用自产酒精的生产成本大约为2亿元,应纳消费税:

20 000*(1+ 5%)+(1 - 5%)x5%=1 105.26万元

王会计师认为,生产醋酸酯必然需要醋酸，但是 生产醋酸的渠道很多,既可以通过制造酒精的方法取得,也可以通过其他方法生产。如果使其中间产品不是酒精,就可以免于缴纳巨额的消费税。于是,亿达公司通过咨询和调研,得知除了上述方法之外,目前还有三种比较成熟的制取醋酸的方法,分别是由乙烯合成Z 醛,再用氧气氧化成醋酸;用石油气馏分直接氧化制取醋酸;用甲醇和一氧化碳制取醋酸。显然,另外三种方法均不必缴纳消费税。亿达公司最终决定采取石油气馏分直接氧化制取醋酸的方法,既减轻了企业的税收负担,又提高了产品的技术含量。