在股权交易中，股权评估基准日与股权交割日往往是不一致的，股权交易参与方通常会就这一过渡期间的相关事项作出安排，其中，过渡期间的损益归属由参与方在法律法规框架下自行约定。在实务中，如何考虑过渡期间的损益对购买方合并利润表的影响，在会计处理中应予注意。

一、案例背景

2x21年7月31日，甲公司与第三方乙公司签订股权转让合同。双方约定，乙公司将向甲公司转让其持有的A公司100%股权，双方以A公司在评估基准日（2×21年6月30日）的评估值为基础确定交易价格，A公司在评估基准日至股权交割日之间（以下称“过渡期”）实现的盈亏（以下称“过渡期损益”）全部归甲公司所有。过渡期内，乙公司除了保证A公司按原有的经营方式持续经营、配合甲公司办理A公司股权转让手续以外，不与A公司发生其他任何经济利益往来，例如A公司不向乙公司分配过渡期产生的盈利，乙公司也无需向A公司补足过渡期产生的亏损等。2x21年9月30日，甲公司取得A公司控制权（该日即股权交割日）。该交易属于非同一控制下的企业合并。

甲公司在编制2x21年度合并财务报表时，考虑到股权转让合同的约定，将A公司的上述过渡期损益纳入合并利润表。

问题：甲公司在编制2×21年度合并财务报表时，将A公司的过渡期损益纳入合并利润表的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会[2014] 10号，以下简称“合并财务报表准则”）第三十八条的规定，企业通过非同一控制下的企业合并而增加子公司，应当将该子公司自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。根据《企业会计准则第20号——企业合并》（财会[2006]3号，以下简称“企业合并准则”）第十条的规定，非同一控制下的企业合并中，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

本案例中，甲公司于2×21年9月30日取得A公司的控制权，A公司的经营成果应当自当日（即购买日）起纳入甲公司的合并利润表。虽然根据股权转让合同约定，过渡期损益全部归甲公司所有，但是A公司在购买日之前的损益不属于合并财务报表准则第三十八条所述经营成果，不应纳人甲公司合并利润表。购买日之前，A公司不存在向乙公司分配利润的事实或承诺，乙公司也没有承担或承诺向A公司补足亏损，因此，过渡期损益作为未分配利润或未弥补亏损留在A公司。该损益以购买日可辨认净资产组成部分的形式，直接体现在甲公司编制的购买日合并资产负债表中，自然就由甲公司所享有或承担，而不通过购买日至报告期末的合并利润表来反映。

甲公司和乙公司对于过渡期损益的归属约定，属于对交易价格的一项约定。过渡期损益归购买方，表明交易价格是固定的。也就是说，该股权转让的交易价格不因过渡期损益的多少而作出任何调整，购买方（甲公司）也不会因此而调整合并成本。在编制购买日合并财务报表时，甲公司所取得的A公司各项可辨认资产、负债及或有负债以购买日公允价值计量，即已经包含了过渡期损益的影响，除此之外，甲公司不应对过渡期损益进行额外的会计处理。

2.案例结论

综上所述，根据合并财务报表准则、企业合并准则等有关规定，甲公司将A公司的过渡期损益纳入合并利润表的会计处理不恰当。甲公司在编制2x21年度合并财务报表时，应当根据合并财务报表准则第三十八条的规定，将A公司自2×21年9月30日（购买日）起至2x21年年末的经营成果纳入合并利润表。

三、案例启示

非同一控制下的企业合并中，购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易过程中发生控制权转移的日期。购买方何时将被购买方纳入合并范围，关键在于购买方何时实际取得被购买方控制权，与过渡期损益的归属通常不存在必然联系。

非同一控制下的企业合并中，如果企业合并的交易双方没有对过渡期损益作出特别约定，被购买方也没有在过渡期内作出向原股东分配的事实或承诺，则过渡期损益已经体现在被购买方在购买日的净资产中，从而归属于购买方，因此，购买方不应对此进行额外的会计处理。购买方在编制合并财务报表时，应当严格按照合并财务报表准则的相关规定，将被购买方购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。过渡期损益的归属不影响购买方合并利润表，对于在当期内发生的非同一控制下的企业合并，购买方合并利润表应仅反映被购买方自购买日起至报告期末的经营成果。

此外，如果企业合并的交易双方对过渡期损益作出特别约定，可能会影响购买方的合并成本，购买方则需要根据约定和相关事实调整合并成本，进而作出相应的会计处理。被购买方如果在过渡期内作出向原股东分配的事实或承诺，则应当在该事实发生或该承诺生效时作出相应的会计处理，从而影响被购买方在购买日的净资产，购买方无须对此进行额外的会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会[2014]10号）第三十八条，《企业会计准则第20号——企业合并》（财会[2006]3号）第十条等。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十八条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

《企业会计准则第20号——企业合并》第十条：

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。