2023年05月06日

“未批先占”、“未转先用”是否需要缴纳城镇土地使用税?由谁缴纳?

某位税务局的朋友给我留言:老师您好!《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)第二条规定:“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的,由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”可是对于未签订合同之前实际占用、使用土地的,按照土地使用税征收内容,已经发生实质行为了,是不应该在实际占地用地时候就开始征税?

我对这个问题是这样理解的:

财税【2006】186号文件第二条规定的是,有偿取得土地的情形下城镇土地使用税的纳税义务发生时间,即出让和转让两种形式。但实务中的确也会遇到“未批先占”、“未转先用”的情况。

我们先说形式上未签订土地转让协议,而事实上已发生权属转移的“未转先用”。这种情况下,我认为城镇土地使用税不应该由实际使用人(拟受让人)缴纳!站在拟受让人角度,应该在正式签订土地转让合同之后,按照合同约定的交付时间开始缴纳土地使用税。这是因为实际使用人虽然无需缴纳,但土地使用权所有人(拟转让人)仍然可以确定,按照《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》(国税地字〔1988〕第15号)第四条规定:“城镇土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的,由代管人或实际使用人纳税;土地使用权未确定或权属纠纷未解决的,由实际使用人纳税;土地使用权共有的,由共有各方分别纳税。”因此,从拟受让人实际占用到正式签订合同约定土地交付日期这个时间段内,城镇土地使用税应继续由拥有土地使用权的拟转让人缴纳。城镇土地使用税以土地为课税对象,抛开纳税人不论,征税对象始终处于纳税状态,且不存在重复纳税的问题。而且这样做更方便征管,节约办税成本。

我们再分析“未批先占”的情形。同样根据国税地字〔1988〕第15号第四条规定,土地使用权未确定或权属纠纷未解决的,由实际使用人纳税。而未批先占,就是一种典型的土地使用权未确定的情况。这是因为我国的土地制度决定,土地所有权的权利状态只有两种,国家所有和集体所有,可以出让和转让的只是土地使用权。土地使用权的确定,正常情况下应以国土资源部门办理的不动产权权属登记为准。因此,土地使用权未确定,某种情况下指的就是土地已经从所有者流转到使用人手中,却因为种种原因未办理初始登记,导致权属不明确。这种“未批先占”的情况下,应该适用国税地字〔1988〕第15号文件规定,由实际使用人缴纳土地使用税。

对于这个问题,还可以参考耕地占用税的相关规定。《国家税务总局关于耕地占用税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第30号)规定,未经批准占用应税土地的纳税人,其纳税义务发生时间为自然资源主管部门认定其实际占地的当日。我认为,“未批先占”城镇土地使用税的纳税义务发生时间也应该是实际占地的当日。只不过城镇土地使用税和耕地占用税在纳税义务人方面的各有规定。耕地占用税是一次性的,同一块耕地,纳税义务人只有一个;土地使用税是持续性的,同一块土地,纳税义务人可以是多个,可能是实际使用人,也可能是土地使用权所有人。

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