引言

2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院公布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)(以下简称《解释》)，该司法解释自2024年3月20日起施行，其对刑法分则第三章第六节危害税收征管罪14个罪名的定罪量刑情节作了规定，同时对伪造、非法出售、购买、虚开发票等各类涉发票犯罪的定罪量刑标准进行了明确。

上述罪名中，虚开增值税专用发票是最为高发的。此前关于虚开增值税专用发票罪的规定，主要是1996年出台的最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》，以及部分司法机关的会议纪要、答复意见等。但当前虚开增值税专用发票罪的违法犯罪方式与立法初期相比已有很大区别。在此背景下，本次《解释》对虚开增值税专用发票罪的认定标准做了系统性的调整，回应了实务的需求，厘清了司法实践中存在争议的主要问题。

一、明确了不以骗抵税款为目的，没有造成税款被骗损失的，不构成本罪

《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

这一条规定回应了长期以来关于虚开增值税专用发票罪是行为犯还是目的犯的争论，明确了不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。其实，此前2001年最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》、2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》等文件均有相关意见，认为“主观上不具有偷骗税款的目的，客观上未实际造成国家税收损失，不构成虚开增值税专用发票罪”。但因不是正式司法解释，实践中有部分司法机关并未按照这类意见执行，各地认定标准各不相同。本次《解释》将上述观点以司法解释的形式明确下来，统一了司法标准。

虚开行为虽不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，但并不意味着完全不构成犯罪，“买卖”行为或可以构成非法出售或非法购买增值税专用发票罪，亦有部分案件可能按照逃税罪处理。

二、对“虚开”行为界定的修改

《解释》第十条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票’：(一)没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;(二)有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;(三)对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;(四)非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的;(五)违反规定以其他手段虚开的。”

相较于1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(以下简称1996年解释)，本次《解释》对虚开行为的界定做了一些调整。

1. 将1996年解释中第一种情形“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票”修改为“没有实际业务，开具增值税专用发票”;

2. 将第二种情形“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票”修改为“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”。

3. 删除了1996年解释中的第三种情形即“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”，是与上述“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪”规定的呼应。

4. 根据现实发展需要，新增了两种情形，即“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”和“非法篡改增值税专用发票的相关电子信息”，并增加了一条兜底条款，即“违反规定以其他手段虚开”。

三、对数额标准的调整

《解释》第十一条规定：虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚;虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。

规定了虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准为十万元，“数额较大”的标准五十万元保持不变，“数额巨大”的标准调整为五百万元。

四、明确双向虚开的数额计算标准和税款损失认定的时间节点

《解释》第十一条规定：“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。”关于“虚进虚出”如何认定数额的问题，此前存在争议。部分司法机关采累计计算的方式，部分司法机关采以较大数额认定的方式。现《解释》明确了以较大数额计算的标准。

此外，《解释》第十一条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘其他严重情节’：(一)在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的;具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘其他特别严重情节’：(一)在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的”。明确了“提起公诉前的的税款损失”系税款损失计算的标准，可促使当事人积极补缴税款。

五、新增了刑事合规的内容

《解释》第二十一条规定：“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚;犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚;情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”

该规定明确了涉税类犯罪补缴税款后通过合规整改的可以从宽处理，使得对此类犯罪的刑事合规整改从宽处罚具备了依据，同时还规定了不起诉、免于刑事处罚、不作为犯罪处理等多层次处理方式，体现了对此类案件宽严相济的处理政策。