【案例】：甲房地产公司（增值税一般纳税人）于2020年通过招拍挂取得一宗土地，土地进行了开发后，因资金断裂无法继续开发。该房地产公司将该房地产项目转让给乙房地产公司继续开发。转让方如何缴纳增值税、土地增值税？受让方是否缴纳契税？双方是否缴纳印花税？

一、增值税

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照“销售不动产”缴纳增值税。因此，如果被收购方转让已形成建筑物或构成物的在建项目，其取得的收入包括土地价款在内一并按照“销售不动产”税目缴纳增值税。但转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，应当按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目缴纳增值税。

因此，在本案例中，应当按照“转让无形资产”税目缴纳增值税。又因该房地产企业是增值税一般纳税人，并且属于房地产新项目，应当按照一般计税，适用税率为9%。

房地产开发企业受让的土地成本因不能取得增值税专用发票，因此，财税〔2016〕36号文件附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”土地抵减销售额也就相当于9%抵扣一样。但本案例中，该房地产公司转让土地使用权是否可以扣除土地价款？

实践中，有一种观点认为：不能扣除土地成本。其理由是：根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第二条规定：房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

由此认为：房地产企业中的一般纳税人，2016年5月1日后取得的土地使用权，未在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设，就将受让土地直接转让，应当按照转让无形资产缴纳增值税，相应不能从计税销售额中抵减土地价款。

笔者观点是可以扣除土地价款。首先，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，房地产开发项目是指在依法取得土地使用权的国有土地上进行基础设施、房屋建设的项目。因此，取得国有土地使用权是房地产开发的前提，而房地产开发也并非仅限于房屋建设或者商品房屋的开发，而是包括土地开发和房屋开发在内的开发经营活动。其次，国家税务总局公告2016年第18号是针对房地产企业“自行”开发的房地产项目，即正常经营情况下的增值税规定。对于非正常的销售应当根据财税〔2016〕36号原则规定执行。其三，从增值税的整体抵扣链条来看，甲公司支付的土地价款，取得是政府开具的土地出让金票据，政府部门无法开具增值税专用发票，导致甲公司无法取得合规的增值税专用发票进行抵扣，故会导致甲公司增值税抵扣链条中断，财税〔2016〕36号文件规定，完善了增值税的整体抵扣链条。无论后续乙公司继续开发房地产项目，作为乙公司而言，甲公司将项目整体转让给乙公司时，向乙公司开具增值税专用发票，乙公司取得专票，可以作为进项税抵扣即可，此时与土地价款无关，故不存在重复抵减土地价款的问题。

因此，房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。在实务中，有的地方税务机关也进行了明确，如《湖北国税营改增问题集》31.房地产企业进行土地一级开发，适用一般计税方法的，其销售额能否扣除相应的土地价款？回答：可以扣除。

二、土地增值税

《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。因此，甲房地产公司经土地开发后进行转让应当缴纳土地增值税。在进行土地增值税清算时，其扣除项目的争议在于土地价款是否可以加计扣除。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）规定，对从事房地产开发的纳税人可按土地和开发成本两项之和加计20%扣除。另据《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发〔1995〕110号）第六条规定：“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20％以及在转让环节缴纳的税金。”“将生地变为熟地”，是指取得土地使用权后仅进行土地开发（如“三通一平”等）的行为。

因此，土地增值税清算，土地价款不能作为20%加计扣除的基数。但对土地的开发成本可以享受20%加计扣除。另外，房地产开发费用是按土地和开发成本两项之和10%（或5）以内计算扣除。房地产开发费用是指与房地产项目相关的销售费用、管理费用及财务费用。生地变为熟地转让，房地产开发费用扣除并未规定土地价款不能作为基数，根据“法无禁止即可为”的原则，土地价款可以作为房地产开发费用扣除的基数。

三、印花税

房地产企业转让不动产在建工程，应按照“产权转移书据——土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据”税目，由转让方后受让方分别依合同所列金额0.05%计算缴纳印花税。此外，如果房地产企业在合同中将增值税税款单独列明，根据印花税法第五条规定，该不动产在建工程转让合同的计税依据应为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。

四、契税

《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（税务总局公告2021年第23号）规定，土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。另据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定：计征契税的成交价格不含增值税。