“挂靠经营”是经济社会活动中较为常见的一种现象，大多系“挂靠人”利用“被挂靠人”的资质、品牌实力对外经营，或者个人利用企业挂靠经营等。若“挂靠人”通过“被挂靠人”对外开具专票，使得专票的开具主体要素与实际经营主体要素要背离，这种行为是否属于虚开发票行为呢？若属于虚开，对于这种实际没有造成税款流水的虚开专票案件是否需要移送公安机关呢？为此，我们特就一实务案例展开分析分享。

案情概要

李典与张飞系远房亲戚，也系张飞名下公司大蜀电器公司的销售经理，2018年，李典离职后以个体经营的方式从事电线电缆的购销业务。

2019年，李典与张飞商定，李典以大蜀电器公司的名义从事电线电缆业务，但规格与型号不能与大蜀电器公司的产品相同，公司不垫付资金，也不承担费用。具体操作方式由大蜀电器公司与李典的客户签订合同并开具专票，货物则由李典的上游企业直接发货给客户；大蜀电器公司收到货款后，向上游企业支付购货款并签订合同，接受专票；产品购销差价毛利由李典与公司八二分成，李典的分成款由公司支付到其个人账户。

2020年1月，大蜀电器公司财务向蜀国白帝城市税务局稽查局举报，称：大蜀电器公司为获取不当利益，与李典虚开专票、接受虚开专票，金额巨大，造成国家税款损失。稽查局遂就举报内容立案检查。

稽查局经稽查发现：2019年期间，李典以公司名义完成8笔业务，对外开具专票11份，合计金额2270万元，销项税额295万元；接受专票5份，合计金额1631万元，进项税额212万元；接受普票4份，价税合计金额495万元。李典取得公司分成款90万元，公司则统一按照16%的比例扣缴个人所得税。

稽查局观点

2020年4月16日，稽查局向大蜀电器公司送达《税务处理决定书》，认定公司系虚开增值税专用发票，根据有关法律、法规、行政规章及规范性文件的规定移送公安机关处理。同月，稽查局将该案移送至公安局。

在此过程中，公司及李典曾多次与稽查局沟通撤销决定书，但终无果。

2020年6月10日，公司向白帝城市税务局申请了行政复议，要求：（1）撤销“虚开增值税专用发票”的定性；（2）撤销“移送公安机关处理决定”的申请。

2020年6月15日，白帝城市税务局通知公司，对于撤销“虚开增值税专用发票”的定性的申请已经受理；对于要求撤销“移送公安机关处理决定”的申请，不属于税务行政复议范围，不予受理。

行政复议期间，稽查局提出如下认定“虚开增值税专用发票”的观点：

（1）李典与公司之间并未签订“挂靠经营”的书面协议，购销业务由李典掌控，公司并未实质参与交易的任何一个环节，而是以获利为目的，代李典对外开具专票，李典与公司之间合作不符合“挂靠”行为的条件。

（2）李典与公司间的合作本质是李典没有开出大版增值税专用发票的资格，通过公司开具，具有“买卖增值税专用发票”的性质。根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发【1996】30号）规定，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票，也属于虚开增值税专用发票。

（3）李典以公司名义从事购销业务，售货在前，购货在后，公司对外开票是无货虚开。

企业观点

（1）李典挂靠经营销售都是真实货物交易，采购货物、销售货物、开具及接受发票、收付货款都是以公司进行，符合《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及相关解读中所称的“挂靠”行为的条件，且挂靠经营开具发票是合法的。

（2）李典以公司名义完成的购销业务已按规范记账，按期按规定申报纳税，没有给国家税收造成任何损失，不符合《刑法》规定的虚开增值税专用发票罪，需要具有骗抵国家增值税款的主观故意要件。

行政复议机关观点

（1）李典以公司名义从事购销业务属于“挂靠经营”。至于李典与公司之间并未签署“挂靠经营”的书面协议，并不是构成“挂靠经营”的必需条件。

（2）公司因李典“挂靠经营”而对外开具的专票不属于虚开专票。

（3）所谓的“售货在前，购货在后”，不能认定为公司在对外开票时是无货虚开。

2020年8月，公安机关也将该案退回稽查局处理，理由如下：

（1）没有发现公司在对外开具专票时造成税收的流失。

（2）根据《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”、“六保”的意见》精神，注意把握一般涉税违法行为与骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

律师观点

1、依照《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》，以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。

本案中，李典以公司名义从事购销业务，以公司名义申报纳税，属于公告中明确的“挂靠经营”行为，不属于虚开发票的行为。

2、公司对外销售货物，可以将库存货物直接对外销售，也可以向上游厂商采购货物对外销售，其中就包括“先卖后买”的方式。按照《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》，纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。

本案中，公司售货在前、购货在后的方式并不违法。

3、根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》规定，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

根据《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”、“六保”的意见》精神，“没有造成税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。

本案中，李典以公司名义对外销售货物、对外开具和接受专票的行为，未造成国家增值税款损失，不构成刑法意义上的虚开增值税专用发票罪。