实务中，企业与其母公司、兄弟单位、子公司、实控人等关联方的关联交易时常发生。尽管法律没有禁止关联交易，但是考虑其交易可能偏离独立公允，税法上会额外注重关注关联交易，甚至要求企业在年度汇算清缴时，就其年内发生的关联交易向税务部门报告。当然，税法上予以重点关注，主要是防范企业通过关联交易转移收入、成本，达到偷逃税款的目的。

因此，在上述政策精神下，企业因向关联企业借款并支付利息的行为，也是税务部门所重要关注的交易类型之一。企业应当掌握关联借款利息税前扣除的政策规定，以防范税务风险。为此，我们特分享一实务案例，就题述话题予以简要解析。

【案情概要】

某注册在荆州市的大龙地产公司成立于2013年，注册资本4000万元，分别由甲、乙、丙公司出资成立。其中，甲公司出资2000万，全部实缴出资；乙公司出资1000万元，全部实缴出资；丙公司出资1000万元，部分实缴出资500万元，仍有500万元出资处于认缴状态（依照公司章程规定，丙公司应在2013年年底前缴足）。另外，大龙地产公司及其投资方甲、乙、丙三家公司的企业所得税税率分别为25%、25%、15%、25%。

2017年，荆州市地税局第一分局对大龙地产公司2014年1月至2016年12月期间的企业所得税的纳税情况进行专项检查。发现：2014年1月至2016年12月，公司累计支出利息9950万元，其中支付甲公司6660万元、乙公司1830万元、丙公司1460万元。检查人员要求大龙公司提供“年度关联业务往来报告表”及相关关联交易的资料未果后，以“企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准”为由，拟调增大龙公司2014-2016年度企业所得税应纳税所得额7880万元，拟补查企业所得税1970万元。

【税企双方争辩过程】

对于税务部门的初步检查结论，企业财务人员辩解认为：企业向母公司筹措资金，对应利息支出是企业正常的财务费用，合理合规，税务机关不应据此武断调增企业所得税应纳税所得额。企业甚至拒绝在《税务检查情况核对表》及相关取证材料上签字、盖章。

对此，税务机关检查人员认为：

（1）根据财税【2008】121号文件，大龙地产公司接受关联方债权性投资与其权益性投资比例的规定标准为2:1，而大龙地产公司从其关联股东甲、乙、丙三家公司取得的借款远远超过这个比例。

（2）根据财税【2008】121号文件其他规定，企业如果能按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳所得税额时准予扣除。但大龙地产公司既未在关联交易发生当年按规定报送相关资料，也未能在检查过程中及时提供相关资料，所以无法证明其符合上述规定的两种情形。

因此，为争取关联利息支出能够扣除，大龙地产公司需要提供证据证明如下其中之一即可：

（1）证据能否证明大龙地产公司支付给甲、乙、丙三家公司的利息符合独立交易原则？

（2）证据能否证明其实际税负不高于甲、乙、丙三家公司？

针对第（1）项证明目的，大龙地产公司无法按照税法的要求提供相关详细证据证明，其与母公司发生的借款交易，符合独立交易原则。

针对第（2）项证明目的，大龙地产公司能够说明及举证如下：

（2-1）由于乙公司税率为15%，低于大龙地产公司的25%，其无法证明公司实际税负不高于乙公司。

（2-2）由于甲公司税率为25%，与大龙地产公司相同，名义税率层面，大龙地产公司无需提供更多材料举证。

就实际税负率而言，大龙地产公司进一步举证了（a）甲公司在2014年至2016年期间，没有发生亏损，也没有弥补以前年度损失的情况；（b）甲公司在2014年至2016年期间，没有享受减免企业所得税等税收优惠政策；（c）甲公司实际缴纳企业所得税的凭证复印件以及甲公司所在地税务机关的证明材料。

（2-3）由于丙公司税率为25%，与甲公司情形相同，大龙地产公司也举证了相关证据材料。

对于大龙地产公司的举证及说明，税务部门认为：

（1）大龙地产公司能够举证其税负不高于甲公司，故，支付甲公司的利息支出可以全部税前扣除。

（2）大龙地产公司无法举证其税负不高于乙公司以及借款是否符合独立交易原则，故，支付乙公司的利息支出应当进行特别纳税调整。经特别纳税调整后，计算出超过规定标准而发生的利息支出为1280万元，在计算企业应纳税所得额时不得扣除，查补企业所得税320万元，并按《企业所得税法》第48条规定加收利息。

（3）大龙地产公司尽管能够举证其税负不高于丙公司，但是丙公司应缴资本金没有到位，故，支付给丙公司的利息支出应当扣除不合理支出部分，经计算，不予扣除的利息支出为580万元，查补企业所得税145万，并按《税收征管法》第32条规定加收滞纳金。

经与税务机关交涉、沟通，大龙地产公司逐步接受了税务机关的最终处理结果，也对自身的财税处理合规问题，有了更进一步的深刻认识。

【观点】

结合上述案例，回到按文部分，尽管法律并未禁止关联交易，但考虑到企业极容易通过关联交易转嫁收入、成本，将利润转移到低税负企业，以达到逃税的目的。因此，税法有必要针对这种隐藏的逃税方式进行约束。

同时，为了保障税收利益，避免企业通过关联方债务，增加企业成本，降低税负，对于超出资本金一定比例的不合理关联债务，税法则对其予以否定；而对于应缴未实缴出资，企业却通过借贷增加企业成本支出的，税法也将其视为不合理支出。

综上，税法主要通过两个层面来调控利息的不合理支出部分。

其一，税法通过特别纳税调整方法，对超出债资比的关联借贷金额对应的利息支出予以调整。主要法律依据为：《企业所得税法》第46条以及《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号）文件的规定。

其二，税法通过进一步解释“合理的支出”的范围，将应缴未缴资本金对应的利息支出排除在外。主要法律依据为：《企业所得税法实施条例》第27条以及《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税扣除问题的批复》（国税函【2009】312号）文件的规定。

据此，关于企业向关联方借贷产生的利息支出，需要按照如下原则进行调整，而非直接简单的全部予以税前扣除。

1、企业若存在应缴未实缴出资资本额的，该企业对外借款所发生的利息（无论是否属于关联借款产生的利息），相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算公式（以一个会计年度为一个计算期间）为：

不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

2、企业若向关联方借款产生的利息支出，超过债资比金额的部分对应的利息，不得税前扣除。其中，关联方借款企业为金融企业的，债资比为5:1；其他企业，债资比为2:1。

所谓债资比，即企业接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例。以其他企业为例，假设企业权益性投资为100万，则可供利息扣除的债权性投资金额为200万。

3、有关上述债资比的特别纳税调整制度，旨在防止企业通过向关联企业借款，转移利润，逃避纳税。但是，如果企业借款本身就符合独立交易原则，或者借款企业本身的税负不高于关联企业，那么借款企业本身就没有逃避纳税的动机或者不可能通过借款利息支出逃避纳税。

因此，当借款企业能够证明其交易本身符合独立交易原则，或者其税负不高于关联企业时，其与关联企业发生的利息支出可以全部扣除。其中，税负不高于关联企业的证明标准，相对较容易（但是税负比较不是单纯的名义税率比较，而是证明实际税负不高于关联企业）；交易是否符合独立交易原则，则较为困难。

根据《企业所得税法实施条例》第114条、《特别纳税调整实施办法（试行）》第89条以及《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》第17条的规定，企业应当提供如下特殊事项文档（同期资料），以证明符合独立交易原则。

(1)企业偿债能力和举债能力分析。

(2)企业集团举债能力及融资结构情况分析。

(3)企业注册资本等权益投资的变动情况说明。

(4)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。

(5)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。

(6)非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。

(7)企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。

(8)担保人状况及担保条件。

(9)同类同期贷款的利率情况及融资条件。

(10)可转换公司债券的转换条件。

(11)其他能够证明符合独立交易原则的资料。

需要另行指出的是：

依照《税收征管法》的规定，除因税务机关的责任导致纳税人少缴税款外，纳税人未按规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金（年化18.25%）。

依照《企业所得税法》及其《企业所得税法实施条例》的规定，税务机关依照特别纳税调整规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。但是，企业依照规定提供有关资料的（附送年度关联业务往来报告表，备查提供同期资料），可只按贷款基准利率计息。

因此，因纳税调整补征税款的，加收利息为同期LPR+5%，若企业在纳税申报时提交了年度关联业务往来报告表且检查时配合提供了同期资料的，加收利息可减按LPR计算。除此之外，只要不是税务机关责任，企业未按规定期限缴纳税款，则企业会面临年化高达18.25%的滞纳金责任（惩罚性利息）。