2017年02月24日
企业为个人购买的资产不能扣折旧
近日，国家税务总局发布了《关于公布一批全文废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2017年第1号），宣布将4份税收规范性文件全文废止、1份税收规范性文件部分条款废止。
为了规范税务机关行政执法，便于纳税人及时了解掌握税收法规和管理制度的变化情况，国家税务总局对需要废止的税收规范性文件目录及条款以公告形式发布，本为平常的文件清理工作。然而，本次对国家税务总局《关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕364号）第二条予以废止，在税收实务领域却引发了一番较大的争议。
争议起因
引发争议的国税函〔2005〕364号文件，是国家税务总局在2005年4月22日对辽宁省地税局《关于企业利用资金为股东个人购买汽车征收个人所得税问题的请示》的回复，其具体内容有两项：
一、依据《中华人民共和国个人所得税法》以及有关规定，企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。
二、依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定，上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。
国税函〔2005〕364号文件虽然只是一个批复函，但是由于此文件同时抄送了各省、自治区、直辖市和计划单列市地税局，因此，该文件批复涉及事项对所有地区均具有约束力，在当时属于税收规范性文件。本次废止该文件的相关条款，自然也涉及所有地区的纳税人，因而大家对此比较关注。
争议焦点
在国家税务总局2017年第1号公告下发后，大家所争议的焦点是，废止上述国税函〔2005〕364号文件的第二条，究竟表示了什么意思？
第一种观点认为：既然宣布废止了该文件第二条，也就是废止了“企业为个人股东购买的车辆，不得在企业所得税前扣除折旧”的规定，顺理成章，就是表示从废止该条款之日起，“企业为个人股东购买的车辆，允许在企业所得税前扣除折旧”。
第二种观点认为：不能以非黑即白的逻辑来推论对该文件第二条的废止。企业出资购买的产权归属个人的车辆等资产，不属于企业的固定资产。尽管本次废止了“企业为个人股东购买的车辆，不得在企业所得税前扣除折旧”的规定，但按照税法原理，企业为个人股东购买的车辆，仍然不得在企业所得税前扣除折旧。
观点分析
笔者赞成第二种观点。“依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定，上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。”细看这段表述，就会发现一个很简单的问题，该条款很清楚的表述了当时制定这条规定的税法依据——“依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定”。
众所周知，随着《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》自2008年1月1日起施行，原执行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》即同时废止。既然作为国税函〔2005〕364号文件第二条制定依据的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》已经废止，该条款已经没有了上位法的支撑，那么，该条款就算没有下文废止也自动废止了。这次只是在开展税收规范性文件清理工作时，以公告形式对该条款宣布废止而已。因此，国家税务总局宣布废止国税函〔2005〕364号文件第二条，并不能直接得出“企业为个人股东购买的车辆，允许在企业所得税前扣除折旧”的结论。
对于本次税收规范性文件清理的结果，不能理解为非黑即白、非此即彼的关系，即不能简单地理解为，宣布废止过去制定的某件文件或某文件的某项条款，就一定表示现在应按相反的意思执行，而应根据现行的税收法律法规判别。企业为个人股东购买的车辆，能否在企业所得税前扣除折旧，应依据企业所得税法律法规分析。
对于允许税前扣除的折旧，企业所得税法第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业所得税法实施条例第五十七条对企业所得税法第十一条所称固定资产作出明确界定，指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。企业所得税法实施条例第五十八条对固定资产计税基础确定方法作出规定。从这些规定可知，允许在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的折旧，必须是该纳税人自身“持有”的固定资产。并且，固定资产的计税基础是计提折旧的根基（基数），如果没有计税基础，折旧也就无从谈起。
鉴于企业为个人股东购买车辆（包括房屋等资产）时已将该类资产的所有权办到股东个人名下，不属于该企业自身持有的固定资产，不论是否另有单行文件或条款规定，其折旧不得税前扣除。
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