1、行业差别与销售形式对企业税收筹划的影响

    某市一食品加工生产企业，是增值税一般纳税人。该企业2004年度实现销售收入9200万元，实现利润830万元，并按规定时间申报缴纳了企业所得税273.90万元。2005年5月市地税稽查局在对该公司2004年度企业所得税的专项检查中，发现如下问题：

    1）2004年度的广告费支出840万元，且在“销售费用”中列支。市地税稽查局只允许税前列支其中的184（9200×2%）万元，还要调增应纳税所得额656万元；

    2）2004年10月，该企业通过市政府向山区农村的两所小学捐赠自产食品总价值48万元，并且在“营业外支出”中列支。而市地税稽查局只允许税前列支24.90（830×3%）万元，要调增应纳税所得额23.10万元；

    3）该企业2002年向外单位借出款项90万元，但是债务人于2004年l1月宣布破产。稽查局不允许该企业在税前列支90万元，调增应纳税所得额90万元。

    该市地税稽查局共要求该企业补缴企业所得税253.80[（656+23.10+90）×33%]万元。

    该企业为产品销售而支出的广告费、通过市政府向山区农村学校捐赠的食品，为什么不能全部在税前列支呢？企业借出的款项已收不回来，为什么不能作为财产损失在税前列支呢？

    第一，对于广告费支出的列支问题，《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四十条规定：纳税人每一纳税年度的广告费支出不超过销售收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。国家税务总局在2001年的8月5日，对部分行业广告费税前扣除的标准作出了新的规定，《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》（国税发[2001]89号）第一条规定：自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮食）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地房开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。因此，该企业2004年度可税前列支的广告费支出应该是736（9200×8%）万元，而不是184万元。该企业需要调增应纳税所得额104（840-736）万元，而不是656万元。

    第二，该企业通过市政府向山区农村小学捐赠自产食品缴纳增值税是正确的。《增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项规定：将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物征收增值税。但是，地税稽查局依利润额的3%允许税前列支捐赠给农村小学的支出是错误的。根据《财政部、国家税务总局关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知》（财税[2001]103号）第一条、第二条和第四条的规定：自2001年7月1日起，企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向政府和社会力量举办的农村乡镇、村的小学和初中（包括小学、初中与高中在一起的学校）以及属于这一阶段的特殊教育学校的捐赠（即向农村义务教育的捐赠），准予在缴纳企业所得税和个人所得税前的所得额中全额扣除。因此，该企业通过市政府向农村义务教育捐赠的48万元的食品，可全额在应纳所得税前列支。

    第三，该公司对外单位借款发生的财产损失，不得在所得税前扣除。根据《国家税务总局关于企业财产损失税前扣除问题的批复》（国税函[2000]579号）第一条的规定：除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除。因此，公司90万元借款损失不能在企业所得税税前扣除。

    所以，该市地税稽查局对该企业2004年度应纳税所得额的调增部分，应该是194（104+90）万元，而不是769.10（656+23.10+90）万元；应补缴的企业所得税为64.02（194×33%）万元，而不是253.8万元。

    2、利用折旧年限进行税务筹划

   客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预计的经验值，财务制度对固定资产折旧年限只规定了一个范围，从而，为税务筹划提供了可能性。如某企业有一辆价值45万元的运输设备，残值按5%估算，估计使用9年，按直线法计提折旧，年折旧额为450000×（1-5%）/9=47500元；如果企业将折旧期限缩短为6年，则企业年折旧额为：450000×（1-5%）/6=71250元。由此可看出，因折旧年限的变化使企业每年节约所得税支出（71250-47500）×33%=7837.50元。因此，创办初期且享有减免税优惠待遇的企业，一般应延长折旧年限，以使更多的折旧递延到减免税期满后的成本中，从而达到节税的目的；正常生产经营期，且未享有税收优惠待遇的企业，一般应缩短折旧年限，以加速成本收回，使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移，在税率稳定的情况下，所得税递延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。

    综上可见，税务筹划的实务解析是在宏观的经济背景下进行的，是企业在对税收法规进行精细比较后进行的纳税优化选择，是企业不断走向成熟、理性的标志。只有合法的税务筹划才能获得法律的保护，税务筹划所提供的实务解析、纳税方案只有与立法精神相符才能得到法律的支持。纳税人作为实务解析人、筹划方案的使用者和利益的直接受益者，对方案涉及到的法律问题要负全部责任，违规或违法均要受到法律的制裁。

    结论

    税务筹划在客观上加快了税收法制建设，使税制不断健全、完善；税务筹划的性质和发展过程决定了税务筹划必须走规范化、法律化的道路。一个国家的法律建设，特别是税法的建设，在很大程度上决定了开展税务实务解析的方向和方法。随着纳税人权益保护意识的增强，税务筹划不仅会为纳税人所重视，也会为税务机关所接受，所以，税务筹划在中国有着广阔的前景。