2009年11月30日
新条例下增值税的纳税筹划案例分析
新条例下增值税的纳税筹划案例分析
为了进一步完善税制，积极应对国际金融危机对我国经济的影响，国务院决定全面实施增值税转型改革，修订了《增值税暂行条例》及其实施细则，并且从2009年1月1日起施行。
此次增值税改革的内容主要包括：一是允许企业抵扣新购入设备所含的增值税进项税额；二是取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；三是将工业和商业小规模纳税人的销售额认定标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元，同时，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%；四是将矿产品增值税税率恢复到17％；五是与《营业税暂行条例》及其实施细则相衔接，明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题；六是根据现行税收政策和税收征管需要，对部分条款进行补充或修订。
笔者通过举例的方式，对新条例下增值税的纳税筹划进行分析。
一、购入固定资产的纳税筹划
税法依据：从2009年1月1日起，在维持现有的增值税税率不变的前提下，在全国范围内所有地区、所有行业的增值税一般纳税人都可以抵扣其新购进机器设备所含的增值税进项税额，未抵扣完的部分可以结转到下一期继续抵扣。但小汽车、摩托车和游艇不包括在可以抵扣的范围之内。
筹划思路：由于新购进机器设备所含的增值税进项税额可以抵扣，因此企业可以在不影响正常经营的前提下合理选择购进机器设备的时间，以尽量晚缴增值税。
例1：甲企业增值税的纳税期限为1个月。2009年4月，其销项税额为100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为83万元。2009年5月，其销项税额为100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为100万元。甲企业欲在2009年4月或5月购买一台价值为100万元（不含增值税）的设备来扩大生产，购买当月即可投入使用，预计生产出的产品自购进设备当月起3个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下：
方案一：2009年5月购进设备
2009年4月应纳增值税=100－83＝17（万元）
2009年5月应纳增值税＝100－100－100×17%＝－17（万元）。本月不缴增值税，17万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案二：2009年4月购进设备
2009年4月应纳增值税＝100－83－100×17%＝0（万元）
2009年5月应纳增值税＝100－100＝0（万元）
由此可见，2009年4月方案二比方案一少纳增值税17万元（17－0），虽然方案二在2009年4月就支出了117万元（100+100×17%）购进设备，比方案一早支出了1个月，但是同样也会提前1个月获取收益。因此从纳税筹划的角度来看，方案二优于方案一。
二、纳税人身份确定的纳税筹划
税法依据：增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，税率一般为17%；销售或者进口部分优惠税率货物，税率为13%。增值税小规模纳税人增值税征收率为3%。
筹划思路：增值税一般纳税人的优势在于：增值税一般纳税人可以抵扣增值税进项税额，而增值税小规模纳税人不能抵扣增值税进项税额；增值税一般纳税人销售货物时可以向对方开具增值税专用发票，增值税小规模纳税人则不可以（虽可申请税务机关代开，但抵扣率很低）。增值税小规模纳税人的优势在于：增值税小规模纳税人不能抵扣的增值税进项税额将直接计人产品成本，最终可以起到抵减企业所得税的作用；增值税小规模纳税人销售货物因不开具增值税专用发票，即不必由对方负担销售价格17%或13%的增值税销项税额，因此销售价格相对较低。我们可通过比较两种纳税人的现金净流量来做出纳税人身份的选择。
例2：甲饲料销售企业现为增值税小规模纳税人，年应税销售额为100万元（不含增值税），会计核算制度比较健全，符合转化为增值税一般纳税人的条件，适用13%的增值税税率。该企业从生产饲料的增值税一般纳税人处购人饲料70万元（不含增值税）。其纳税筹划方案如下：
方案一：仍作为增值税小规模纳税人
应纳增值税＝100×3％＝3（万元）
应纳城建税及教育费附加＝3×（7%+3%）＝0.3（万元）
现金净流量＝含税销售额－含税购进金额－应纳增值税－应纳城建税及教育费附加－应纳企业所得税＝1OO×（1+3%）－70×（1+13%）－3－0.3[100－70×（1+13%）－0.3]×25%＝15.45（万元）。
方案二：申请成为增值税一般纳税人
应纳增值税＝1OO×13%－70×13%＝3.9（万元）
应纳城建税及教育费附加＝3.9×（7%+3%）＝0.39（万元）
现金净流量＝含税销售额－含税购进金额－应纳增值税－应纳城建税及教育费附加－应纳企业所得税＝1OO×（1+13%）－70×（1+13%）－3.9－0.39－（100－70－0.39）×25%＝22.2075（万元）。
由此可见，方案二比方案一多获现金净流量6.7575万元（22.2075－15.45）。因此，企业应当选择方案二。
三、是否分别核算的纳税筹划
税法依据：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；②财政部、国家税务总局规定的其他情形。纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
筹划思路：既然上述两种行为未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额，那么，企业在分别核算导致成本过高的情况下，通过综合权衡，可以选择不分别核算，以降低总支出。
例3：甲超市是增值税小规模纳税人，2009年6月共销售商品10万元（含增值税），同时甲超市对外提供职业介绍服务，取得收入5万元。甲超市因人员有限，未对两项业务分别核算。税务机关在核定时，将商品销售额核定为9万元，将职业介绍服务收人核定为6万元。若甲超市增加人员分别核算，则需要多支出人员工资等2000元。其纳税筹划方案如下：
方案一：分别核算
应纳税额＝10÷（1+3%）×3%+5×5%＝0.541（万元）。
应纳城建税及教育费附加＝0.541×（7%+3%）＝0.0541（万元）。
工资等多支出额＝0.2（万元）
税费支出额合计＝0.541+0.0541+0.2＝0.7951（万元）
方案二：不分别核算
应纳税额＝9÷（1+3%）×3%+6×5%＝0.562（万元）
应纳城建税及教育费附加＝0.562×（7%+3%）＝0.0562（万元）。
税费支出额合计＝0.562+0.0562＝0.6182（万元）。
可见，方案二比方案一少支出0.1769万元（0.7951－0.6182），因此，与其分别核算，不如不分别核算。
四、申报期限的纳税筹划
新条例将纳税申报期限由10天延长至15天，增加了1个季度的纳税期限。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。
筹划思路：既然纳税申报期限由10天延长至15天，那么企业应尽量在申报期限的最后一天申报纳税，这样可充分利用资金时间价值，获取一笔无息贷款。
例4：甲企业以1个月为1个纳税期，于每月1～15号申报纳税，甲企业报税员习惯每月5号申报纳税。假定某月该企业需申报缴纳增值税100万元。其纳税筹划方案如下：
方案一：在该月5号申报纳税
因缴税导致企业现金流量在该月5号就减少了100万元
方案二：在该月15号申报纳税
因缴税导致企业现金流量在该月15号才减少100万元，企业在5～15号之间可以将这100万元作为流动资金使用，相当于获取了一笔无息贷款。企业也可以把这100万元存入银行，获取一定的存款利息。
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