2010年03月08日
整体把握跨地区总分机构汇算清缴
整体把握跨地区总分机构汇算清缴
时下正值企业所得税汇算清缴工作关键阶段，对于实行企业所得税年度汇缴的企业来说，第一次真正接触和执行经过国税函[2009]221号文完善、变更后的跨地区经营企业所得税汇总缴纳法规体系。如何正确计算企业年度全部应纳税额、准确界定分公司性质、确定总部和分公司适用税率？对于税收新政策于原政策之间的执行差异额，应该如何处理？面对宽定义度的税收术语，企业到底在总分机构跨地区汇算清缴中能期待什么？这些都是值得企业关注的问题。
适用于2009年企业所得税汇算清缴的法规体系主要由财预[2008]10号、国税发[2008]28号、国税函[2008]747号以及2009年4月新颁布的国税函[2009]221号文四项税收法规通知组成。企业对于跨地区企业所得税汇算实务中所面临的问题，也将在对这四项通知的详细分析中得到解答。
一、分公司企业所得税优惠政策对总部集团整体税负的意义
实行法人所得税制度是新的企业所得税法的重要内容。其实施原因之一，是由于随着现代企业组织形式的不断更新，我国原来使用的以同时具备在银行开设结算账户、独立设立账簿、编制财务报表、独立计算盈亏为条件的企业所得税纳税人判定标准，有了进一步完善的条件和必要。新税法将以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织，界定为企业所得税的纳税人，是适应经济主体变化形式的必然选择。
我国实施法人企业所得税制的改革的另一个重要原因，则是在于用“法人条件”限制企业利用适用优惠税率的分公司来转移利润以减少企业整体税负的行为。各通知对于分支机构适用税率的要求，先后发生了三次变化：
1、财预[2008]10号文表述为：“总机构和分支机构适用税率不一致的，应分别计算应纳税所得额、应纳税额，分别适用税率缴纳。”
2、国税发[2008]28号文的计算方法则发生了变化，修正为：“总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。”
这两种表述的本质区别就在于后者限制了分支机构利用自身在低税率地区转移处于高税区总机构利润，以降低企业整体税负达到避税目的的可能性。但是，这种表述实际上并未彻底摒除企业利用分支机构优惠税率避税的可能性。由于采用了以二级分支机构为单位计算应纳税额，而三级及以下分支机构的经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构的计税方法，所以那些二级分支机构处于税收优惠地区而三级机构不应享受优惠税率的企业，其应纳税额将大幅减少。而这一问题的税务机关解决办法，也就和下面我们讲的二级分支机构认定标准息息相关。
3、国税函[2009]221号文第二条规定：“关于总分支机构适用不同税率时企业所得税款计算和缴纳问题：
预缴时，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发[2008]28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发[2008]28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。
汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。
除《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）、《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）和《财政部国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税[2008]21号）有关规定外，跨地区经营汇总纳税企业不得按照上述总分支机构处于不同税率地区的计算方法计算并缴纳企业所得税，应按照企业适用统一的税率计算并缴纳企业所得税。”
从计算方法上来讲，新旧政策没有太大变化，但汇缴时“三因素”的依据不同，应该引起企业的重视。按照28号文规定，“总机构应按照以前年度（1—6月份按上上年度，7—12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例。”而221号文则明确，“汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。”上述规定中，一个是以“以前年度”的数据为依据，一个是以“所属年度”为依据，计算结果也就不同，这是新文件的一个重要变化。
二、分公司认定：“二级”还是“三级”
上文已经说明了对二级分支机构判定的重要性，在实务中，二级分支机构是汇总纳税企业所得税的一个重要主体，其存在形式也各异。由于2009年中仍有相当的企业按规定享受着企业所得税过渡优惠政策，这就产生了总分机构所处的地区不同而导致适用不同税率的情形。221号文也对此做出了进一步明确：“二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明（支持证明的材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管理制度等）。二级分支机构在办理税务登记时应向其所在地主管税务机关报送非法人营业执照（复印件）和由总机构出具的二级分支机构的有效证明。其所在地主管税务机关应对二级分支机构进行审核鉴定，督促其及时预缴企业所得税。
以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）的相关规定。”
而对于三级及以下分支机构利用优惠政策避税的可能性，税务机关在本次211文中亦有相应对策：“跨地区经营汇总纳税企业在进行企业所得税预缴和年度汇算清缴时，二级分支机构应向其所在地主管税务机关报送其本级及以下分支机构的生产经营情况，主管税务机关应对报送资料加强审核，并作为对二级分支机构计算分摊税款比例的三项指标和应分摊入库所得税税款进行查验核对的依据。”
三、补缴与扣缴
由于关于跨地区汇总的最新税法条款是2009年4月26日发布，追溯至2009年1月1日起执行，此时很多企业已经完成2008年度企业所得税汇算清缴工作。对于如何调整，211号文说明：“对应执行国税发[2008]28号文件规定而未执行或未正确执行上述文件规定的跨地区经营汇总纳税企业，在预缴企业所得税时造成总机构与分支机构之间同时存在一方（或几方）多预缴另一方（或几方）少预缴税款的，其总机构或分支机构就地预缴的企业所得税低于按上述文件规定计算分配的数额的，应在随后的预缴期间内，由总机构将按上述文件规定计算分配的税款差额分配到总机构或分支机构补缴；其总机构或分支机构就地预缴的企业所得税高于按上述文件规定计算分配的数额的，应在随后的预缴期间内，由总机构将按上述文件规定计算分配的税款差额从总机构或分支机构的预缴数中扣减。”
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