2016年06月27日
钻营改增政策空子:假分包吞食建筑业税款
营改增试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。这是《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中的一项规定。如今，一些从事建筑服务的纳税人开始利用这一规定行逃税之实。
相对于复杂多样、千变万化的实际情况，一项政策往往很难疏而不漏，无懈可击，而是需要通过实践不断完善。这不，有关营改增政策就遇到了被一些企业钻空子的挑战。
发票代开点的热闹景象
今年5月的一天下午，A县国税局的某发票代开点门前驶来一辆大客车。
待客车停下，从车上下来40多名建筑工人，在一个年轻人的带领下涌进了代开点，小小的发票代开点顿时人声喧哗，热闹异常。这些建筑工人手持自己的身份证和单位开具的统一格式的分包证明，在那个年轻人的指导下，排队要求代开名称为建筑服务的增值税普通发票。
奇怪的是，这些开给同一家B建筑公司的分包建筑服务，虽然金额各异，但是都在2.8万元至2.9万元之间。
按照规定，单笔销售额低于3万元免征增值税。开好发票，这些工人再把发票当面转交给那个年轻人。有些人临出门前还不放心地问一句：“林会计，明天我们就可以领工资了吧？”
代开点的负责人小周有些郁闷，忙活了这一下午，代开点没有任何收益。因为按照约定，代开点是以代开发票代征的税款为基数，向国税局取得一定比例的代征手续费。如果代征的税款为零，代征手续费也就为零。
瞅个机会，小周给林会计沏上一杯茶水，点燃一根香烟，两人攀谈起来。客套一番后，小周试探地问：“这些人都是你们B建筑公司的吧？”林会计诡异地一笑：“今天在这里，他们就是我们的分包商。明天在公司，他们就是我们雇佣的工人。”
看着小周一脸迷惑的样子，他笑着解释：“按照这次营改增试点政策的规定，建筑工程老项目可以适用简易计税方法，以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。我们B建筑公司这次承包的建设项目总额有600多万元，如实申报的话，需要缴纳增值税18万元。我们就搞了一个筹划，公司和100多个外地工人签订分包合同，把应付的工资以分包款的形式支付出去，这些工人拿着你们需要的手续来开发票，只要不超过3万元就不用缴税。没什么成本，公司凭发票入账、付款。申报的时候，我们既有分包合同又有代开的发票，资料齐全，就可以从600多万元的工程款中扣掉这300万元的分包款，实际缴纳增值税9万元，节省了一半的税款。”
小周这才恍然大悟。他接着问：“那老项目结束之后怎么办呢？”林会计继续侃侃而谈：“这个我们也想好了。我们与发包方签订甲供工程的建筑合同，按照规定，纳税人为甲供工程提供的建筑服务，即使是新项目，也可以选择适用简易计税方法，工程款中仍然可以扣除分包款。”
小周苦笑道：“你们可真聪明！”林会计得意地说：“在我看来，以全部工程款扣除分包款后的余额为销售额，就相当于把全部工程款中的税金作为销项税额，把分包款中的税金作为进项税额进行了抵扣。谁说工资不能抵税？我们把工资转化成分包款，就能抵税。”
说罢，林会计站了起来，“还有60多个工人呢，明天见。这茶水不错，谢啦。”望着缓缓离去的大客车，小周知道，明天这里又会是一番热闹景象。
平稳过渡背后的不平稳
纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。这一政策的制定，本意是为保证营改增改革的平稳过渡，延续的是营业税暂行条例第五条“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”的规定。
但是，此增值税非彼营业税。现有规定只考虑了保证本环节的税收负担只降不增，却忽视了增值税征收特点引起的传导效应。原来实行营业税时，本环节营业税征收的多寡，不会对下一环节造成影响。而增值税的特点是链条式连接，环环相扣。下一环节能够抵扣的增值税，理论上应为前面多道环节实际缴纳的增值税之和。换言之，如果前面的环节没有缴纳增值税，后面的环节就不应该抵扣税款。为此，国家出台了一系列规定，比如，纳税人从事免征增值税项目不得开具增值税专用发票。再比如，纳税人提供劳务派遣服务，选择差额纳税的，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。其向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，可以开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
以上述B公司为例，假定其取得的全部价款和价外费用为618万元，工资转换的分包款为309万元，B公司实际缴纳增值税为（618-309）÷（1+3%）×3%=9万元。而B公司可以自行开具增值税专用发票，销售额为600万元，税款18万元，发包方取得发票后可凭票抵扣增值税18万元。经过此番“筹划”，前面环节没有缴纳的9万元增值税，却在后面环节堂而皇之地抵扣了税款。这显然背离了增值税的设计初衷。究其根源，就在于B公司钻了上述规定的漏洞，先将工资转化为分包款，再利用销售额3万元以下免征增值税的优惠政策，不仅使本公司少缴了税款，还使下一环节多抵了税款。更严重的是，它破坏了增值税的基本原理——工资薪金不得进入抵扣链条。尽管B公司的所谓分包业务是违反建筑法和《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》的，但现有税收政策中没有就“分包”一词作进一步明确，更没有与上述两项法律、规章进行衔接。
通过分析可以看出，有关提供建筑服务适用简易计税方法的规定，背后隐含巨大隐患。
尽快完善有关政策规定
上述B公司的所谓筹划，显然系偷逃税款的行为。但如果仅靠国税机关加大稽查力度予以打击，难以收到较好效果。因为，B公司在实施 “筹划”的过程中，每一步从形式上看都是合法的。建筑工人向代开点提供的手续齐全，代开点无权实地核实，无法拒绝开票，也不能强行征税。这时，代开点没有任何非法所得，却无奈地沦为B公司偷逃税款的帮凶。B公司申报时各项资料完整，虽然开具的增值税专用发票上注明的销售额为工程款全款，国税机关按照规定却应当以扣除所谓“分包款”后的余额为销售额征税。
笔者认为，要使B公司之类的纳税人的所谓“筹划”失效，需要从完善有关规定入手，堵塞税收漏洞。
笔者不禁想起一段往事。2008年11月，国务院公布增值税暂行条例。该条例第八条规定，纳税人购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。国家制定这一政策的本意是，对于直接支付给农业生产者的农产品买价，允许抵扣税款。此后3年多，财政部、国家税务总局对“销售发票”一词没有更明确的解释。有些地区在执行时，本着有利于纳税人的原则，对批发、零售农产品的纳税人开具的普通发票也允许按照买价和13%的扣除率计算进项税额予以抵扣，无论这些纳税人的销售额是否达到起征点，也无论这些纳税人的销售行为是否符合其他免税条件。往往这些纳税人本身并未缴纳税款，下一环节却凭据他们开具的普通发票抵扣了税款。须知，批发、零售农产品的纳税人所收取的货款中包含着自身取得的利润，如果按照全额抵扣税款，实质上是将这部分利润也视同直接支付给农业生产者的买价，违背了政策本意。比如，某农产品零售商从农户手中以100元购进粮食，以129元售出并开具普通发票，该零售商因达不到起征点而免征增值税，按照政策本意应当扣除的进项税额应为13（100×13%）元，如果按照发票注明的金额129元计算，却扣除了进项税额16.77（129×13%）元。
2012年9月，财税﹝2012﹞75号文件对“销售发票”的含义作了明确：是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。该文件进一步明确：批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。这样，就基本符合了增值税的原理——下一环节能够抵扣的增值税，应为前面多道环节实际缴纳的增值税之和。仍依上例，如果该零售商按3%征收率按简易办法计算缴纳增值税，则其缴纳增值税=129÷（1+3%）×3%=3.76（元），其从农户手中以100元购进粮食包含的进项税额为13元，3.76+13=16.76（元），与按照发票注明的金额129元计算的进项税额16.77元基本相当。
明确“分包”含义是关键
分析下来，笔者认为，针对上述问题，可以采取以下应对措施。
由财政部和国家税务总局对“分包”一词做出进一步明确，将其与有关法律、法规和规章进行衔接，使不合法的分包款不得在全部价款和价外费用中扣除。
参照《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）的相关规定，即纳税人从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得的合法有效凭证中，增值税普通发票是指小规模纳税人依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的增值税普通发票。分包方享受免税政策后开具的增值税普通发票不得作为扣除支付的分包款的凭证。这样规定，既遵循了增值税的基本原理，又对B公司之类的所谓“筹划”起到了釜底抽薪的作用。倘能如此，本篇前文所述的A县国税局某发票代开点的热闹景象将难以再现。
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