2016年07月01日
国内相关省市BT项目税收政策适用分析
BT是Build（建设）和Transfer（转让）两个英文单词的缩写，是政府通过特许协议，引入社会民间资本进行专属于政府的公共基础设施建设，基础设施建设完工后，该项目设施的有关权利按协议由政府赎回。BT项目是国际上比较成熟和通行的一种投融资建设方式，近年来，在我国国内很多城市基础设施项目中得到了广泛应用。
实行BT模式的政府投资项目，一般由各级地方政府授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人，融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。作为一种新型的融资建设方式，BT方式在国内诞生的时间短、实践经验少，到目前为止，财政部、国家税务总局还没有出台专门针对BT项目投融资建设业务的税收政策法规，使得BT项目在税收征管中缺乏明确全国适用的税收政策规定，但在BT项目税收征管实际中，一些省市区地方税务机关也先后出台了适合自己本地的税收政策，但由于政策制定角度不同，致使政策差异也比较大，往往产生同样的一个BT项目，在不同省区会有不同的税务处理。
本文通过分析比对海南省、青岛市、湖北省、新疆区、安徽省、广西壮族自治区、重庆市、广东省惠州市、吉林省、河北省、江西省、河南省、天津市等省市区发布的BT项目税收政策，力图为纳税人全面了解国内BT税收政策相关规定的情况下，提供一个多角度的选择，相信在不久的将来，我们就会迎来一个全国统一的BT税收政策规定。
一、BT项目的5种征税模式
对BT项目收入如何征收营业税，其营业税的征税税目、税率和计税基础如何确定，从有关省市出台的政策来看，BT项目投融资方从政府取得的回购款，主要有五种不同的营业税征收模式：
1、以取得的回购价款，按照“建筑业”税目3%差额缴纳营业税
该模式打破了投融资方建筑资质的限制，规定无论投资方或项目公司是否具备建筑总承包资质，对其均认定为建筑业总承包方，计税基础为回购价款扣除分包款后的余额（各地略有差异）。执行该模式的相关地区如下表所示：
这些省市出台的政策基本特征是：
无论是具有建筑总承包资质，BT项目的投融资方均视为建筑业总承包商，BT项目投融资方从政府取得的回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入），按“建筑业” 税目的3%税率缴纳营业税，对BT项目投融资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。
2、以取得的回购价款按照“建筑业”税目3%全额缴纳营业税
湖北省、重庆市、天津市等省市出台的文件规定，BT项目的投融资人以取得的回购价款按照“建筑业”税目3%全额缴纳营业税。
如《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（鄂地税发〔2013〕90号）第二条指出，以项目业主的名义立项建设，对获得政府特许项目建设权的投融资人，按以下方式征收营业税：（一）对投融资人参与工程项目施工的，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款，以建筑业营业税纳税义务发生时间规定进行纳税申报。
《天津市地方税务局关于BT模式建设项目有关营业税政策问题的公告》（2011年12月9日，天津市地方税务局公告〔2011〕15号）规定，对BT模式中的投融资人在项目移交时从项目业主取得的营业额（包括工程建设费、融资费、管理费、合理回报等全部价款及价外费用），按照建筑业有关规定征收营业税。
这种模式的主要特点是：
BT项目要以项目业主名义立项（湖北规定投融资方参与工程施工的），投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，计税基础为：项目移交时从项目业主取得的营业额（包括工程建设费、融资费、管理费、合理回报等全部价款及价外费用），按照建筑业有关规定征收营业税，并全额开具“建筑业专用发票”。
3、以取得的回购价款按“服务业——代理业”税目5%的税率差额缴纳营业税
如《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（鄂地税发〔2013〕90号）第二条指出，以项目业主的名义立项建设，对获得政府特许项目建设权的投融资人，按以下方式征收营业税：（二）对投融资人只负责提供资金，不参与工程项目施工，将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业营业税纳税人，按“建筑业”税目征收营业税，其计税营业额为工程承包总额；对投融资人受托从事项目建设的行为，应按“服务业——代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款扣除支付给施工企业工程承包总额的余额。其纳税义务发生时间为合同约定的付款日期的当天；合同未约定付款日期的，为应税行为完成的当天。
《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》（江西省地方税务局公告2010年第4号）规定，以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业——代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。
该模式的特点是将BT项目行为认定了为委托代建行为，因此对投融资人应按照“服务业——代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。
4、以取得的回购价款按“销售不动产”税目5%的税率全额缴纳营业税
按BT项目立项主体进行区分，对以投融资人的名义立项的，湖北、安徽、江西、湖南、山东省青岛市等地均规定，以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。
5、对BT项目中承担投资风险和损益的投资人，认定属于投资行为不征收营业税
《海南省地方税务局关于“建设——移交”项目营业税问题的公告》（海南省地方税务局公告2014年第3号）规定，合同约定投资人取得的收入金额不固定、土地使用权或其他经济利益不确定，需承担投资风险和损益的，属于投资行为，其取得的投资收益不征收营业税。但项目建设过程中，施工单位提供建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。
海南省地方税务局规定最大亮点在于将国家税务总局公告2013年第15号中“投资收益”的概念引入BT项目。针对合同约定投资人取得的收入金额不固定、土地使用权或其他经济利益不确定，需承担投资风险和损益的，属于投资行为，其取得的投资收益不征收营业税。对此，海南地税的解读是，合同约定投资人取得的收入金额不固定、土地使用权或其他经济利益不确定，需承担投资风险和损益的，属于投资行为，按照现行营业税政策规定，投资行为不属于营业税征税范围，不征收营业税。收入金额不固定、土地使用权或其他经济利益不确定，需承担投资风险和损益的行为是指在与业主方签订“建设——移交”项目合同时，投资人无法准确预测项目回报金额，从而承担投资风险和损益的行为。
BT项目除以上5种模式外，还有对投融资人按回购价款中融资费用按“金融保险业”5%缴纳营业税的意见，由于目前国内BT项目无统一的合同范本，实践中部分合同条款中约定“融资费用根据验工计价款、资金占用时间及银行同期基准利率计复利计算”。在没有BT政策的地区，税务机关会认为收取的融资费用属于营业税暂行条例实施细则规定的“金融保险业”应税收入。
我们认为，由于BT项目投融资方与政府或政府授权的业主之间签订的是投资建设合同而不是借款合同，尽管BT项目投融资方取得的回购价款中含有部分是政府使用BT项目投融资方资金而支付的利息，但该利息按照《会计准则——建筑合同》和《会计准则——利息费用》的规定，是计入了BT项目的建设成本，不是法律意义上的借款利息，不应按“金融保险业”税目的5%税率缴纳营业税。基于此分析，BT项目的投融方从政府取得的回购价款按照“金融保险业”税目缴纳营业税有悖于“金融保险业”的法律实质。
二、BT项目投融资方营业税的纳税义务时间及会计处理
在实践中，由项目业主支付BT项目的回购价款，一定是政府指定的政府审计机关审计后的价款，BT项目投融资方营业税的纳税义务时间到底如何确定？是在分次收到项目业主的回购款的当期？还是在项目业主与BT项目投融资方结算回购款的当期？从各省市BT项目投融资建设的税收政策来看，较为一致的认识是：将合同约定的项目回购付款日期作为营业税的纳税义务时间。
如海南规定，投资人的纳税义务时间为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。取得索取营业收入款项凭据的当天，为项目合同约定的付款日期；合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为应税行为完成的当天。应税行为完成时间按项目验收时间和项目交付使用时间孰先原则确定。投资人取得预收款的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
青岛规定，投融资人营业税纳税义务发生时间为书面合同确定的付款日期的当天，在合同约定的付款日期之前收取预收款项的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
对BT项目的会计处理，中国证监会会计部《关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答》中曾给予回复。
部分上市公司采用BT（建设——移交）模式参与公共基础设施建设，合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）。对于此类BT业务，应如何进行会计处理？
对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：
项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务，按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。
其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
本问题解答发布前，相关BT业务未按上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
三、对全国统一的BT项目涉税政策性文件内容预测
据我们了解，财政部、国家税务总局会尽快联合颁发一个全国统一规范的专门针对BT项目的涉税规范性政策法规文件，该BT项目涉税政策法规文件可能会明确以下几个问题。
1、明确BT项目投融资方营业税征税税目。
建议以立项主体进行区分，凡以项目业主名义立项的BT项目，无论投融资方是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目3%税率缴纳营业税。对以投融资人是项目立项主体的，按转移不动产5%税目征收营业税。
2、明确BT项目投融资方营业税的计税依据。
对以项目业主名义立项的，BT项目投融资方营业税的计税依据应按照从政府取得的回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额，即差额缴纳营业税。
3、明确BT项目投融资方营业税和企业所得税的纳税义务时间。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第52号令）有关营业税纳税义务时间的规定，明确BT项目投融资方从政府取得回购款的营业税纳税义务时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
为了缓解BT项目投融资方资金的时间压力，建议BT项目投融资方企业所得税的纳税义务时间与其营业税纳税义务时间一致。
根据现有税法规定，BOT项目的投融资方享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策是无可非议的，可是地方税务机关以BT项目投融资方的所得不是投资经营所得，是承包建设所得为由，不给予BT项目投融资方享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策的权利。由于BT项目投融资方在实践中履行了投资的过程，通过融资和投资过程获得了政府回购价与BT项目建设成本之间的差额收入，这种差额收入算不算投资经营所得，算不算投资承包建设所得。《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）第四条规定，所谓的承包建设，是指与从事该项目经营的法人主体相独立的另一法人经营主体，通过承包该项目的工程建设而取得建筑劳务收益的经营活动。BT项目建设有两种经营模式：一种是组建项目公司经营，即项目公司就是BT项目投融资方，项目公司再把BT项目转包给具有建筑资质的建筑公司承包建设；另外一种是不组建项目公司经营，而是由一家具有建筑总承包资质的建筑集团既担任融资、投资和管理职能的项目公司角色，又担任BT项目建设的建设公司角色。如果按照国税发〔2009〕80号的规定，后一种经营模式，是不能享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，前一种模式，项目公司是可以享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，但是，税收征管实践中，两种模式的BT项目投融资方都很难享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策。
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