2017年02月22日
“僵尸企业”处置中的税务难题及解决路径
2015年底的中央经济工作会议提出“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”五大工作任务，其中“去产能”的核心就是“僵尸企业”的退出。“僵尸企业”危害巨大，处置工作刻不容缓。但在处置过程中，遭遇到诸多税务难题，浙江国税对此进行了勇敢探索，但囿于法定权限，仍有很多问题需要顶层设计。
一、“僵尸企业”处置的必要性
无论是学术界还是实务界，目前对于“僵尸企业”都没有统一的定义，[①]但关于“僵尸企业”的两个核心特征已有共识：第一，长期亏损，已经陷入财务危机；第二，由于债权人提供不良续贷或者政府不当补贴维持生存。也就是说，企业只是在形式上存在，但已丧失造血功能，不能依靠自身产生经济效益，处于“僵而不死”的状态。
“僵尸企业”并非我国独有的现象，在发达国家的历史上也多有存在。究其原因，大概包括：第一，外部环境因素。世界经济和国内经济形势严峻，经济发展进入新常态，经济下行压力加大；第二，内部管理因素。面对不容乐观的外部环境，企业决策不够科学、管理水平不够到位，导致难以进行及时调整和转型；第三，行业生命周期。行业和企业也存在生命周期，也有生老病死等难逃的宿命，如果不能因时因地转型升级、脱胎换骨，最终走向穷途末路；第四，市场平稳退出机制不健全，企业背负的包袱比较大，利益博弈比较严重，顺利破产清算的土壤还不够成熟。
“僵尸企业”的存在，危害巨大，处置“僵尸企业”刻不容缓。第一，“僵尸企业”造成了资金、土地、房产等宝贵资源的严重浪费，消耗了大量的社会财富，却不产生任何经济效益，使得经济逐渐失去活力，并因此扭曲了市场信号。第二，为“僵尸企业”输血，妨碍了公平竞争市场体系，损害了优胜劣汰的市场机制，优秀企业反而得不到应有的市场份额和市场空间，导致了劣币驱逐良币现象。第三，“僵尸企业”背负大量债务，靠银行等金融机构信贷支撑，产生了复杂的三角债，积累了巨大的资产泡沫，如不及时处置，可能引发系统性的金融风险。
二、“僵尸企业”处置的税务难题
“僵尸企业”均已资不抵债，根据现行法律规定，这种情况下不能自行清算，必须按照《企业破产法》的规定进行破产清算、破产和解或者破产重整，亦即，破产程序是绝大多数“僵尸企业”的处置路径。对于“僵尸企业”处置来说，除了可能存在的历史欠税之外，资产变卖本身也会产生流转税，房产持续保有以及持续使用国家土地，还在产生房产税和城镇土地使用税，破产终结之后还会涉及税务注销登记。因此，税务机关在“僵尸企业”处置过程中不可置身事外。
然而，由于现行税法基本上按照企业持续经营的假设制定，因此无论在实体方面还是程序方面，都缺少在企业破产这种特殊情形下如何处理的规定。因此，在税法与破产法之间，产生了许多空白、模糊甚至冲突地带，导致在实践中法院与税务机关之间互不承认的乱象。诚如有的学者所言：“破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题。”[②]
目前存在的税务难题大致包括：税务机关能否以债权人身份提起对欠税“僵尸企业”的破产申请？税收债权的主体是谁？债权范围包括哪些？是否需要申报？在破产程序前后，税收债权的优先性体现在哪里？税务机关对于“僵尸企业”欠税的强制执行，如果金额不足，如何进行入库？如何抵减欠税和滞纳金？税务机关对于“僵尸企业”欠税的强制执行，是否受破产撤销权影响？“僵尸企业”进入破产程序后，处置资产产生的税款如何定性？处置资产产生的税款，能否约定由买受人承担？如果拟对“僵尸企业”进行重整，税务机关对于重整计划有无表决权？如何行使表决权？对于进入破产程序的“僵尸企业”，是否可以税收减免？“僵尸企业”实在无力清缴欠税但已经终结破产的情况下，能否办理税务注销？等等。下面笔者简单举几个例子加以分析。
关于税务机关能否以债权人身份提起对欠税“僵尸企业”的破产申请，因没有法律明确规定，导致实践中争议很大。反对者认为，既然没有法律明确授权税务机关可以提起申请，那么依据法无授权不可为的行政法原理，税务机关不具有提起申请的权力/权利。然而，根据税收债权债务关系理论，税收法律关系在实体法上本身就是一种债权债务关系，与民事债权债务关系的区别仅仅是公债与私债之分。《企业破产法》一方面承认了税收债权和税务机关的债权人身份，另一方面并没有限定必须私债主体方可提出企业破产申请。因此，税务机关以债权人身份申请企业破产，没有任何法理与法律方面的障碍。至于有人担心税务机关是否存在滥用这种权力/权利的风险，基于欠税企业债务人的破产异议权及法院的审查决定权之限制，税务机关仅仅可能因为申请行为从而启动破产程序，并没有决定企业必须进入破产程序的权力，况且进入破产程序也未必意味着破产清算，因此，这种担心有些多余。
关于税收债权的主体、范围及申报问题。根据税收债权债务关系理论，税收债权的主体无疑是国家，但国家是个抽象的存在，通过税务机关（包括海关）行使税收债权，因此，税务机关（包括海关）在《企业破产法》上扮演着债权人的角色。此外，根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定，省级以下税务局的稽查局也属于税务机关的范畴。在稽查局经税务检查出具税务处理处罚文书之后、税款尚未入库之前，在学理上稽查局也可以作为债权人身份参与破产程序。至于税收债权的范围，主要在滞纳金和罚款问题上，税务机关与法院之间的口径存在差异。在税法上，滞纳金是计算到实际入库为止；[③]但根据相关司法解释规定，法院受理破产之日起，滞纳金停止计算，且罚款不属于破产债权。[④]在这个问题上，税务机关为了排除自身风险，一般还是按照税法的口径去申报，并将计算依据和方法报告给管理人，最终如何确认债权，就是管理人和法院决定的事情了。至于税收债权的申报，因《企业破产法》规定了原则上所有的债权都需要申报，同时豁免了职工债权的申报义务，那么税收债权也应该按照规定的程序进行申报。
关于税收债权的优先性，《税收征收管理法》及税务总局相关行政解释与《企业破产法》及相关司法解释的冲突比较明显。根据《税收征收管理法》及税务总局相关行政解释，税款优先于无担保债权，法律另有规定的除外；税款与担保债权之间的优先性，按照成立先后时间确定；税款滞纳金在征缴时视为税款，一并享受优先权。[⑤]但根据《企业破产法》及相关司法解释，破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权，不享有优先性；担保债权属于别除权，不参与破产债权的清偿排序，优先于破产费用和共益债务，当然优先于税收债权。此外，在《商业银行法》《保险法》《合同法》等其他法律及相应司法解释中，也存在优先于税收债权的其他无担保债权。
三、浙江国税初步解决的难题
关于上述问题，我们可以看到，现行法律文件和司法解释要么存在冲突、要么存在空白。基于税收法定原则和国地税分工等因素，浙江省国税局力争在法定权限范围内最大限度地协调和解决上述问题。在对相关政策进行梳理、研讨、调研与合法性论证的基础上，于2016年8月8日正式印发了《浙江省国家税务局关于充分发挥税收职能作用推动处置“僵尸企业”的指导意见》（以下简称《指导意见》）。《指导意见》解决了上述部分难题，明确了部分模糊地带：
第一，区分“债务重组类”“股权收购类”“资产收购类”“企业合并类”“企业分立类”“资产重组类”“破产清算类”等不同处理方式下企业所得税的特殊性税务处理政策、亏损弥补政策以及增值税进项税额结转抵扣政策，最大程度地减轻企业的税收负担。[⑥]
第二，援引“刺破公司面纱”制度，股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避欠税的，应当对公司欠税承担连带责任，税务机关在依法注销企业税务登记后，仍应当对相应股东追缴欠税。[⑦]
第三，明确“僵尸企业”不能清偿到期债务的，国税机关作为债权人，可以依法向人民法院提出对债务人启动破产程序的申请。[⑧]
第四，明确税务机关依法参与破产程序后，税收债权未获全额清偿但已经过法院裁定终结破产程序，管理人自破产程序终结之日起10日内持法院裁定书办理注销登记的，国税机关可按照《中华人民共和国企业破产法》第一百二十一条规定，予以认可。[⑨]
根据巴西破产法,如果债务人破产清算,债务支付的顺序为劳工债务、有担保的债务，然后才是税务债务。[⑩]
此外，浙江省国税局与浙江省高级人民法院积极沟通，在税收债权的范围和优先性等其他方面也已经达成初步共识，大大推动了破产审判工作的顺利进行。同时，浙江省国税局还编制和印刷了《兼并重组企业涉税操作指南》和《破产清算企业涉税操作指南》，组建了“僵尸企业”处置涉税服务团队，开通了“僵尸企业”处置绿色通道，为“僵尸企业”处置提供全方位涉税服务。
四、仍待解决的税务难题
尽管浙江省国税局已经尽力推进，但囿于自身权限和上位法的限制，仍存在如下难题需要中央层面的顶层设计：
第一，对于呼声较高的税收减免问题，目前没有依据可以适用，但存在个案性质的先例，可作为下一步政策制定的参考。例如，在2003年大连证券破产案中，财政部和国家税务总局联合下发了《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕88号），对于大连证券清算过程中应由其负担的一切税款，均予以免征。
第二，破产重整情况下欠缴的滞纳金难以核销。目前，关于欠缴滞纳金的核销文件为2000年出台的《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发〔2000〕193号），该文件只规定了破产清算情形随主税种一并核销。2007年施行的新《企业破产法》规定的破产情形既包括破产清算，又包括破产重整。也就是说，破产重整是新《企业破产法》增加的内容。但是，税法并没有明确规定按照重整计划减免的滞纳金是否可以核销，基层税务机关在执行过程中缺乏具体的操作规定。
第三，根据法院裁定优先受偿的税款入库困难。根据《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）规定，纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。但是，根据《企业破产法》规定，税款债权属于优先债权，滞纳金属于普通债权，法院裁判清偿债权时，将税款和滞纳金分离处理。这种差异导致税款入库时，现行征管系统强制将其分解为税款和滞纳金两个部分配比入库，与《企业破产法》及相关司法解释的规定存在相悖之处。
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