企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失

　　案例A公司1997年兴建一幢办公楼，随着城市发展，该楼大幅升值。2008年6月，该办公楼的账面净值为500万元，经评估确认后的价值为2000万元。2008年7月，A公司与B公司共同投资兴办餐饮企业C公司，A公司以该办公楼作为投资，B公司出资1000万元。（企业所得税税率为33%，假设不考虑其他税费）《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（以下简称“118号文件”）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

　　根据118号文件的规定，A公司应确认资产转让所得为：2000-500＝1500（万元）

　　不考虑其他因素，资产转让所得应缴纳企业所得税为：1500×33%＝495（万元）

　　同时，A公司应确认该长期投资的计税成本为2000万元，C公司取得该办公楼的计税成本为2000万元，并可提取折旧在税前列支。

　　筹划A公司该项投资业务可以分两步走。

　　第一步：A公司将该办公楼和一部分负债从公司资产中剥离，以企业分立的形式，成立D公司，A公司股东拥有D公司的全部股权，分立过程中非股权支付额为0。同时，B公司单独注册成立C公司。

　　《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（以下简称“119号文件”）规定，如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

　　根据119号文件规定，因为A公司分立业务中非股权支付额为0，所以A公司分出资产不需确认资产转让所得，而D公司取得该办公楼的计税成本为500万元，即只能按A公司原账面价值500万元提取折旧在税前扣除。

　　第二步：D公司以整体资产转让形式，将其所有资产（包括该办公楼）和负债整体转让给C公司，D公司股东（即A公司股东）取得C公司相应股权，整体资产转让过程中非股权支付额为0。D公司应将全部资产和负债转为长期股权投资，并作如下账务处理：

　　借：长期股权投资-C公司负债类科目贷：资产类科目118号文件第四条第（二）款同时规定，如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

　　《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（以下简称“45号文件”）补充规定，符合118号文件第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。（注：对于接受企业接受转让企业的资产的计税成本，45号文件的规定与118号文件的规定是不一致的，根据前文服从后文的原则，应以45号文件规定为准。）

　　根据118号文件规定，因为D公司整体资产转让业务中，非股权支付额为0，所以D公司不需要确认资产转让所得。根据45号文件的规定，C公司可按评估确认后的价值确定该办公楼的计税成本为2000万元，并可提取折旧在税前列支。按此方案实施后，A公司同样实现以办公楼投资成立C公司的目的。其区别是，筹划后A公司不需确认资产转让所得，因此少负担企业所得税495万元，而C公司仍可按办公楼的评估价值在税前提取折旧。

 

　　融资租赁是企业最常采取的方式，与其他途径相比，它不但可以帮助企业节约资金成本， 降低企业的财务风险，并且可以减轻税收负担。但是企业在进行税收筹划时，应注意对所选方式应纳税额的准确计算，谨防出现由于对税收法规理解不足、滥用条款，而被税务机关认定为偷税的情况。

　　一、制定方案

　　红星公司系商品流通企业，为增值税一般纳税人，兼营融资业务（未经中国人民银行批准）。2004年6月份，红星公司按照中南公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得税控收款机开具的增值税发票上注明的价款是500万元，增值税额85万元，该设备的预计使用年限为10年（城市维护建设税税率7%、教育费附加 3%）。红星公司根据情况，拟将该设备采用融资租赁方式租给中南公司，为此财务人员为公司制定了以下两套租赁方案：

　　方案1：租期十年，租赁期满后，设备的所有权归中南公司，租金总额 1000万元，中南公司于每年年初支付租金100万元。

　　方案2：租期八年，租金总额800万元，中南公司于每年年初支付租金 100万元，租赁期满，红星公司将设备残值收回，设备残值200万元。

　　二、方案选择

　　在方案1情况下，租赁期满后设备的所有权转让，按税法规定应征收增值税，不征营业税。因红星公司为增值税一般纳税人，该设备的进项税额应允许抵扣。

　　红星公司应纳增值税=销项税额-进项税额=1000÷（1+17%）×17%-85=60.30（万元）

　　应纳城市维护建设税及教育费附加=60.30×（7%+3%）=6.03（万元）

　　由于征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，还应按照购销合同征收万分之三的印花税。应纳印花税=1000×3+1000=0.3（万元）

　　红星公司获利=1000+（1+17%）-500-6.03-0.3=348.37（万元）

　　在方案2的情况下，按税法规定应征收营业税，不征收增值税。并且根据国税发[2000]15号文件规定，融资租赁业务以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

　　营业额=800+200-585=415（万元）

　　应纳营业税=415×5%=20.75（万元）

　　应纳城市维护建设税及教育费附加=20.75×（7%+3%）=2.08（万元）

　　同时，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，还应按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。故在此方案下，红星公司无须缴纳印花税。红星公司获利=415-20.75-2.08=392.17（万元）

　　通过上述筹划分析，红星公司的财务部门最终决定选取方案2开展融资租赁业务，认为方案2能为公司带来最多的获利。

　　三、税务处理

　　税务机关通过检查认定红星公司在该融资租赁业务上涉嫌偷税，要求其补交一定数额的营业税、城市维护建设税和教育费附加，并且缴纳相应数额的滞纳金。税务机关处理的依据是：

　　对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，不论租赁的货物所有权是否转让给承租方，均应按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，是指按“金融业——融资租赁业”征收的营业税。而其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权未转让给承租方的，征收营业税，是指按“服务业——租赁业”征收的营业税。

　　因此，红星公司在计算应纳营业税税额时，不应采用按照融资租赁业务确定的营业额，而应采用服务业的确定标准，即营业额为收入全额，不应减除出租方承担的出租货物的实际成本。

　　营业额=800（万元）；应纳营业税=800×5%=40（万元）

　　应纳城市维护建设税及教育费附加=40×（7%+3%）=4（万元）

　　同时，按照税法规定，对财产租赁合同，包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同，应按租赁金额的千分之一征收印花税。

　　应纳印花税=800×1÷1000=0.8（万元）

　　红星公司获利=800-44-0.8-585+200=370.2（万元）

　　因此税务机关判定红星公司偷逃营业税税款19.25（40-20.75）万元及城市维护建设税和教育费附加1.92（4-2.08）万元，并按天加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　可见在本案例中，由于红星公司财务人员对相应税收法规的错用，导致该融资租赁业务税收筹划的失败。对营业税应纳税所得额以及印花税的处理失误，使企业不但陷入偷税的处境丧失了诚信，而且需要缴纳远高于银行活期存款利息的滞纳金。

　　四、失败启示

　　1、税收筹划的目的在于合理、合法地减轻税收负担，实现税收利益最大化，因此在进行税收筹划时必须严格遵循税收法律法规的相关规定。本案例中，在融资租赁方式的选择上，红星公司选择方案2是正确的。即使按照税务机关的计算方法，企业也能获得较大利润。但是由于企业财务人员未能准确掌握税收法规，导致税务机关按定性偷税处理并加收滞纳金，则有些得不偿失。

　　2、由于税收法律法规的综合性和复杂性，单纯的会计人员已经不能满足企业税收筹划的需要。现代企业应配备专业的税务人才，以其广博详尽的税收知识，帮助企业在业务决策中最大程度地减轻税收负担，规避税收风险。同时，税务人才也必须具备相应的企业生产经营管理知识，这样才能更好的从大局上把握企业的税收筹划决策。