—、研究背景

　　（一）增值型审计的含义

　　增值型审计是一种新的审计理念，其理论基础来源于国际内部审计师协会（IIA）对内部审计概念的新诠释。当前，国内外审计理论界广泛关注内部审计增值功能的研究。

　　2001年，IIA对内部审计作了新的定义：“内部审计是一种独立的、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。”

　　从上述定义可以看出，内部审计的主要目的是“为机构增加价值”，次要目的是“提高运作效率”。从理论上讲，不管是什么审计模式，其目的都是增加价值（或减少损失），提高效益，即当前普遍开展的财务收支、内部控制、经济效益、风险导向等任何形式的审计模式都包含在增值型审计范畴内。

　　（二）纳税筹划的含义

　　纳税筹划的定义有多种说法，笔者认为：纳税筹划是指纳税人在税收法规允许的范围内，利用合法、合规的手段，通过经营和财务活动的有效安排，尽量少缴税、追求纳税人最大税收利益的行为。

　　（三）纳税筹划与增值型审计的关系

　　增值型审计的核心是提高效益、增加企业价值，纳税筹划的核心是少交税，增加企业价值。两者的落脚点都是“增加企业价值”。例如，12月30日，某单位测算当年应交所得税100万元，经审计提出纳税筹划建议并被采纳后实际缴纳所得税90万元，那么少交的10万元就是审计成果，即通过采纳审计建议后企业价值增加了10万元。

　　二、纳税筹划体现审计成果的实践思路

　　笔者站在宏观视角，对一系列的纳税筹划方法进行梳理提炼，总结了几种常用筹划方法，希望能给审计人员在实践中秉持纳税筹划思路提供指引。

　　（一）充分利用税收优惠政策

　　纳税人必须熟练掌握税收优惠政策，研究合法、可行、有效的纳税筹划方法，尽量用足、用够国家税收优惠政策，最大限度减轻纳税负担。

　　案例1：A检测公司主要从事管道检测技术服务，属于高科技性质的公司，旗下有一从事检测设备研制的全资子公司B.2010年4月，某审计组对其进行审计，发现如下问题：2009年度，A公司税前利润2000万元，缴纳企业所得税500万元，B公司技术转让收入400万元，技术开发成本1000万元，公司亏损不交纳企业所得税。

　　审计人员应提出什么样的建议呢？

　　税法规定，企业发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除50%.如果A公司将B公司注销，内部成立技术研发部，则A公司2009年度税前利润1400万元，缴纳企业所得税＝（1400－1000×50%）×25%＝225（万元），A公司少缴企业所得税（减少净现金流出）275万元。

　　（二）充分利用税收法规一些富有弹性的条款

　　税收法规弹性主要表现为：（1）纳税人的可变通性。特定的纳税人交纳特定的税收、享受特定的优惠政策。纳税人可通过对经营活动的适度安排，使其纳税人身份发生变化，达到少缴税的目的。娱乐业与文化体育业之间的变通为一例。（2）税基确定的可伸缩性。在税率既定的前提下，课税对象金额的确定直接影响了税额的大小。纳税人可在税法许可的范围内，设法调整课税对象金额，使税基变小、减轻税赋。小型微利企业缴纳20%的所得税为一例。（3）税率上的差异性。课税对象金额一定，税率越高、税负越重，反之亦然。税率与税负的这种密切关系，纳税人也可以通过调整课税对象金额，尽量避开高税率，寻求低税率。土地增值税级差税率为一例。

　　案例2：某审计组发现，某房地产开发公司建造一批普通标准住宅，为取得土地使用权支付2000万元，开发土地费用400万元，新建房及配套设施成本4000万元，转让房地产有关的税金320万元。董事会研究决定以9640万元的价格出售。

　　审计分析：按税法规定，企业可以扣除的费用除了上述费用外，还可加扣（2000＋400＋4000）×20%＝1280（万元）。经计算，该房地产企业的增值率为（9640－2000－400－4000－320－1280）／（2000＋400＋4000＋320＋1280）＝20.5%。

　　《土地增值税法》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按相应税率计缴增值税。据此规定，企业要缴纳增值税，相应税率为30%，数额＝（9640－2000－400－4000－320－1280）×30%＝492（万元）。企业税后现金流量为9640－2000－400－4000－320－1280－492＝1148（万元）。

　　如果将该批住宅的出售价格降为9600万元，则增值率为20%。根据税法规定，该企业不用缴纳土地增值税。税后现金流量为1600万元。

　　审计结论：降价销售减轻企业税收负担（现金流出）1600－1148＝452（万元），建议企业降价销售。这是一个双赢的建议，即企业增加现金流入452万元的同时购买方少支付价款40万元。

　（三）选择最优纳税方案

　　企业纳税筹划应遵循经济学原理，尽量选择交税最少、收益最大的方案，即选择最优的纳税方案。

　　案例3：某设备制造公司为扩大生产规模，拟于2011年用闲置资金建设一套生产线。另外，该公司的闲置资金可投资于股票市场，税后投资收益率可达10%.现有以下投资方案：

　　甲方案：投资5000万元建设的生产线，折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同，不考虑残值因素。投产后，年产量为500台，售价为20万元／台，年销售收入10000万元，相应的付现成本（工资、维修和原材料等均可在当年税前扣除，下同）为8500万元。

　　乙方案：投资6000万元建设的生产线，折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同，不考虑残值因素。投产后，年产量为550台，售价为20万元／台，年销售收入11000万元，相应的付现成本为9280万元。

　　丙方案：投资7000万元建设的生产线，折旧年限为10年，会计与税法折旧年限相同，不考虑残值因素。投产后，年产量为600台，售价为20万元／台，年销售收入12000万元，相应的付现成本为10150万元。

　　财务部门根据以上方案做了如下分析，并将分析结果上报董事会。

　　甲方案：税后净利为（10000－8500－500）×（1－25%）＝750（万元）

　　乙方案：税后净利为（11000－9280－600）×（1－25%）＝840（万元）

　　丙方案：税后净利为（12000－10150－700）×（1－25%）＝862.5（万元）

　　分析结果：丙方案最优，乙方案次之，甲方案最差。

　　董事会将上述情况提交审计委员会审计，审计结论如下：

　　在三种方案的计算中，财务部门均忽略了机会成本。相对于甲方案而言，乙方案多投入货币资金1000万元，相应的机会成本＝1000×10%＝100（万元），修正后的税后净利润＝840－100＝740（万元）。同理：相对于甲方案而言，丙方案需多投入货币资金2000万元，相应的机会成本＝2000×10%＝200（万元），修正后的税后净利润＝863－200＝662.5（万元）。

　　结论1：最佳的纳税筹划方案是甲方案，净利润为750万元；乙方案次之，净利润为740万元，丙方案最差，净利润为662.5万元。

　　逆向分析：假如该公司闲置资金为7000万元，采取甲方案，将5000万元建设生产线，2000万元投资股票市场，每年可获得净利润＝750＋200＝950（万元），采取乙方案，将6000万元建设生产线，1000万元投资股票市场，每年可获得净利润＝840＋100＝940（万元）；采取丙方案，将7000万元全部用于建设生产线，每年可获得净利润862.5万元。

　　结论2：最佳的纳税筹划方案是甲方案，净利润为950万元；乙方案次之，净利润为940万元；丙方案最差，净利润为862.5万元。

　　两种思路计算出的决策方案选择顺序完全一致，与财务部门的分析结果完全相反。审计委员会将审计结论向董事会汇报后被予以采纳。

　　（四）利用税负转嫁

　　税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收部分或全部转移给他人负担的一个客观经济过程。在纳税筹划应用中，它是一种基本的方法，其操作原理是转移价格，包括提升和降低价格。

　　案例4：2009年，某市一家保险公司经营一项保险业务，全年营业额为1000万元，发生客户火灾理赔支出600万元，若不考虑附加税费，公司应纳营业税＝1000×5%＝50（万元），净收益＝1000－600－50＝350（万元）。

　　如果该公司减少每位客户的保险费用，但相应规定每位客户应到某指定的公司购买一套防火设备，并按照规定安装，该项措施出台以后，该公司营业额可能会降低到700万元，但相应的支出由于防火设备的增加会下降到200万元，若不考虑附加税费，公司应纳营业税＝700×5%＝35（万元），净收益＝700－200－35＝465（万元）。通过税负转嫁，该公司净收益增加了115（465－350）万元；而且，由于购买防火设备，保险公司可能会和防火器材公司建立良好的伙伴关系，还有可能获得部分折扣优惠。

　　三、审计建议需要注意的问题

　　（一）慎重考虑纳税筹划风险

　　纳税筹划风险是审计人员提审计建议之前必须慎重考虑的问题。正因为提纳税筹划审计建议风险特别大，致使很多审计人员明明发现被审计单位多缴税也不敢提审计建议。在实际工作中，某些具体的纳税筹划活动稍有不慎，就可能涉及纳税风险。主要表现为：（1）税法的变化。如利用关联交易降低税负的做法，现在已受到了严格限制，风险很大。（2）对税收法规条款理解的差异。一些税种不但有“法”、“实施条例”、“实施细则”，还有“解释”、“说明”等，如果纳税人没有全面掌握这些法规，不准确的理解，就会发生纳税风险。

　　（二）以企业发展战略为指导

　　增值型审计中应综合考虑多重因素，税收成本只是其中一项，要站在发展战略的高度加以通盘考虑，以企业的全局战略为指导。如果仅从纳税筹划的角度去考虑，有可能在局部获得了收益，而在整体上损害了企业利益。同样，在企业制定战略决策的整个过程中，也必须贯穿纳税筹划理念，进行纳税筹划活动。纳税筹划必须服从企业战略，企业战略也必须考虑纳税筹划，两者的关系是辩证统一的。

　　（三）权衡企业的相关成本

　　成功的纳税筹划会增加企业的经济利益，但也可能会增加额外的成本，如交易成本、信息成本等等。在提审计建议之前一定要进行成本效益分析，以判断筹划方案的可行性和安全性。所考虑的成本不仅包括税务筹划所花费的人、财、物等显性成本，还包含由于进行税收筹划而损失的机会成本。