近期，不少企业已经开始了2020年度企业所得税汇算清缴工作，对过去一年的借款利息费用核算情况进行梳理。根据企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除，资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。笔者发现，一些企业未能找准利息支出费用化和资本化处理的时点，容易造成税务风险。

  案例

  丙房地产开发公司于2019年4月取得A地块，向某银行申请到贷款5亿元用于A项目建设(不考虑其他因素)。贷款年利率6%，贷款期限为2019年6月~2020年12月。A项目于2019年6月动工，2020年10月31日完成竣工备案，并办理不动产首次登记。截至2020年12月底贷款到期，累计发生贷款利息支出7500万元。丙公司将这7500万元利息支出全额计入了A项目的开发成本。

  分析

  根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按《企业会计准则》的规定进行归集和分配。其中，属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

  换句话说，按照《企业会计准则》的规定合规进行归集和分配，是后续合规进行税务处理的前提和基础。《企业会计准则第17号—借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，指需要经过相当长时间的购建或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

  据此，丙公司开发的A项目于2020年10月31日竣工备案，成为完工产品，借款费用应当停止资本化。借款利息的资本化停止时点，应为2020年10月31日。2020年10月31日以后发生的借款利息，应计入当期损益，并于当期在企业所得税税前扣除。

  本案例中，丙公司支付的利息费用应做如下调整：2020年应资本化的利息=50000×6%÷12×10=2500(万元)，应费用化的利息=50000×6%÷12×2=500(万元)。其中，2500万元资本化利息支出应计入A项目的开发成本，调整A项目的计税基础;500万元费用化利息支出则应计入当期损益，在2020年度企业所得税汇算清缴时税前扣除。

  建议

  按照税法及《企业会计准则》的要求，企业资本化期间发生的借款费用，应予以资本化处理;费用化期间发生的借款费用，应进行费用化处理。实操中，通常以判断资本化期间，来区分两个“期间”。

  借款费用资本化期间，是从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。具体来说，借款费用资本化开始时点，应同时满足下列条件：一是资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;二是借款费用已经发生。借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用;三是为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

  借款费用资本化停止时点，则主要指购建或者生产符合资本化条件的资产，达到预定可使用或者可销售状态时。是否达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：一是符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成，或者实质上已经完成。二是所购建或者生产的符合资本化条件的资产，与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。三是继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少，或者几乎不再发生。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

  (作者单位：国家税务总局无锡市税务局第一税务分局，国家税务总局无锡市税务局)