例解新收入准则下如何确认收入？
新收入准则执行后，判断企业是在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，还是在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，对于企业收入的确认影响比较大，本文通过两个案例的分析，以期和大家共同学习和思考。
一、B公司收入确认案例
（一）B公司收入确认案例情况
B公司为一家从事综合生产设备产线制造的企业，B公司向W公司销售综合生产设备产线。经查看，B公司（乙方）与W公司（甲方）之间签订的具体协议的关键条款如下：
1. 服务内容
B公司接受W客户的委托，为W客户定制一台设备，该生产设备产线需要完全符合B客户的特定的生产环境和工艺流程；
2. 付款方式
（1）预付款
合同生效后且甲方收到发票后30天内支付合同价的30%作为预付款。
甲方支付预付款后，如乙方未履行合同义务，则甲方有权收回预付款;如乙方依约履行了合同义务，则预付款抵作合同价款。
（2）交货款
各阶段的主要货物发货到现场，甲方收到货物及相关随机资料后，签订收货确认单，支付合同价30%作为交货款。付款金额不超过履约合同金额的60%，甲方在收到乙方发票后30天内支付。
（3）终验收款
由甲方、甲方委托的专业检测机构(如有)、乙方共同根据技术协议对系统进行最终验收并由甲方出具验收确认书，完成终验收后支付合同价40%作为终验收款。甲方在收到乙方发票后30天内支付。
3. 违约责任
（1）非甲方原因，乙方提供的货物或各阶段功能服务或各阶段工期不符合合同及技术协议要求视为逾期，甲方有权按照本条第2款约定要求乙方另行承担相应的逾期违约责任。
（2）因乙方原因逾期，从逾期之日起每日按合同总额的千分之一向甲方支付违约金:逾期30天以上的，甲方有权解除合同，由此造成的甲方经济损失由乙方承担。
（3）甲方无正当理由拒绝接受货物，到期拒付服务款项的，甲方每日应按应付未付合同金额的千分之一向乙方偿付违约金，逾期90天以上的，乙方有权解除合同，由此造成的乙方经济损失由甲方承担，甲方还需承担违约责任。
（4）乙方未尽质保义务,甲方有权委托其他单位提供相应的质保服务，所需费用由乙方承担，甲方先行垫付的，可直接从应付未付乙方的款项冲抵该费用，不足部分乙方应立即向甲方补足。
（5）因甲方原因造成实施条件不具备所导致的项目延期，乙方将根据具体情况向甲方提交工期可能延期的书面报告，并对施工计划进行相应的修改。
（6）因双方不履行本合同约定造成双方直接损失的，违约方应向对方赔偿相关直接损失。
（7）乙方应向甲方支付的违约金、赔偿金等，乙方同意甲方在未付合同款项中自行扣减。
（8）守约方因维权所产生的一切费用(包括但不限于案件受理费、财产保全费、律师费、差旅费等)由违约方承担。
根据该案例的业务性质及上述合同条款，B公司是否可以在时段内确认收入？
（二）分析
1、准则相关规定
《企业会计准则第14号——收入》第十一条满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
《企业会计准则第14号——收入》应用指南相关规定（详见文末后附）
2、结合案例情况分析
B公司不满足条件（1）（2）的迹象比较容易判断，对于条件（3），虽然企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，但是合同可以判断得出B公司未取得就累计至今已完成的履约部分收取款项权利，不满足在时段内确认收入的条件，应采用时点确认收入。
具体分析如下：
B公司不满足条件（1），因为只有完整的生产线才能为客户带来利益，因此客户无法在公司生产的同时获得经济利益；不满足条件（2）；因为虽然该项目最终阶段在客户现场完成，但是B公司发货至客户现场时，客户并未就相关材料设备等进行管理和确认，并且材料设备基于所有权上的风险报酬并未转移，客户没有控制在建的项目；不满足条件（3）；通过对合同进行分析，B公司在该项合同中，并不具有权利就累计至已完成的履约部分收取款项，即根据合同在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，B公司不具备“就累计至已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力”的合同权利。虽然合同约定“甲方无正当理由拒绝接受货物，有权解除合同，由此造成的乙方经济损失由甲方承担”，但该条款并不能保证B公司在这样情况下能够获得相应的毛利，该条款只是一种保护性条款，因此B公司应当按照时点确认收入。
二、C公司设计费收入确认案例
（一）C公司收入确认案例情况
《C公司、G公司建设工程设计合同纠纷二审民事判决书》，因不能满足政府报批报建，一方提出协商解除合同。双方合同约定：“17.1在合同履行期间，发包人要求终止或解除合同，设计人未开始设计工作的，不退还发包人已付的定金；已开始设计工作的，发包人应根据设计人已进行的实际工作量，不足一半时，按该阶段设计费的一半支付；超过一半时，按该阶段设计费的全部支付”。
根据该案例的业务性质及上述合同条款，C公司是否可以在时段内确认收入？
（二）分析
1、准则相关规定
《企业会计准则第14号——收入》第十一条满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
《企业会计准则第14号——收入》应用指南相关规定（详见文末后附）
2、结合案例情况分析
上述案例中：
C公司业务满足《企业会计准则第14号——收入》第十一条中的第（3）个条件即“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，C公司应当在提供该服务的期间内确认收入。
具体分析如下：
（1）C公司所提供的建设工程设计为定制化设计产品，因为工程设计需要结合对应地区气象、地址、自然环境等基础资料、客户需求等多种条件进行针对性设计，其设计成果为定制化的产品，因此设计产品具有不可替代的用途；
（2）C公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。C公司在签订合同时设置了违约结算条款，该违约结算条款能够有效保障公司在业主方终止、解除合同时，就累计至今已完成的履约部分具有收款权，结合新收入准则应用指南相关规定，具体分析如下：
在判断C公司在整个合同期间内是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，结合《企业会计准则第14号——收入》应用指南和C公司实践情况对比分析如下：
1）根据应用指南，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。补偿企业的合理利润并不意味着补偿金额一定要等于该合同的整体毛利水平。
下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：一是根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额。二是如果该合同的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或者经营毛利作为利润补偿。此外，当客户先行支付的合同价款金额足够重大（通常指全额预付合同价款），以致能够在整个合同期间内任一时点补偿企业已经发生的成本和合理利润时，如果客户要求提前终止合同，企业有权保留该款项并无需返还，且有相关法律法规支持的，则表明企业能够满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件。
C公司设计合同约定的结算条款，对“累计至今已履约部分享有收款权”进行了充分的自我保护，双方按照合同约定的单位设计费用与实际工作量计算结算款项，其最终结算金额能够补偿C公司已经发生的成本和合理利润，即C公司能够满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件。C公司终止项目就已履约部分收取了款项，该部分款项能够补偿其已发生成本和合理利润。
2）根据应用指南，该规定并不意味着企业需要拥有现时可行使的无条件收款权。企业通常会在与客户的合同中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条件的收取相应款项的权利。在这种情况下，企业在判断其是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在该重要时点、重要事项完成前或合同完成前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即是否有权要求客户补偿其累计至今已完成的履约部分应收取的款项。
3）准则应用指南也提及：在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。司法实践中，该类业务如果合同约定了案例中约定的条款，由于客户终止合同，触发合同违约责任条款所形成的就已履约部分的收款权，会得到法院支持。C公司案例法院判决如下：
经法院二审查明：根据建筑工程设计深度的有关规定，单体方案应包含平面图、立面图、剖面图，但从C公司提交并确认是最后交付成果的2013年11月5日方案设计图的内容来看，其完成的内容包括方案阶段的总体概念规划、总图、单体方案的平面图部分，该平面图部分实际占单体方案工作量的三分之一左右。
如前所述，C公司完成单体方案中的平面图部分，约占单体方案工作量的三分之一，根据《建设工程设计合同》第七条第11目的约定，完成的实际工作量不足一半时，按该阶段设计费的一半支付。因此，G公司应支付C公司设计费用（总体概念规划及总图12.5%+单体方案12.5%×0.5）×合同总设计费535.60万元=100.425万元。
综上所述，C公司业务满足履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，C公司应当在提供该服务的期间内确认收入。
附：《企业会计准则第14号——收入》应用指南相关规定
《企业会计准则第14号——收入》应用指南，在某一时段内履行的履约义务。
（1）在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在履行履约义务的期间确认收入。对于例如保洁服务的一些服务类的合同而言，可以通过直观的判断获知，企业在履行履约义务(即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。例如，甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。
企业在判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：一是不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合同限制或实际可行性限制，在上述甲企业提供运输服务的例子中，甲企业为客户提供运输服务时，双方可能会在合同中约定，合同双方均不得解除合同，在进行上述判断时不需要考虑这一约定；二是假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的、且在剩余履约义务转移给其他企业后仍然控制的任何资产的利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意下列四点：第一，判断时点是合同开始日。企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途，此后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需重新进行判断。
第二，考虑合同限制。当合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途时，该商品满足具有不可替代用途的条件。在判断限制条款是否具有实质性时，应当考虑企业试图把合同中约定的商品用于其他用途时，客户是否可以根据这些限制条款，主张其对该特定商品的权利，如果是，那么这些限制条款就是实质性的；相反，如果合同中约定的商品和企业的其他商品在很大程度上能够互相替换（例如企业生产的标准化产品），而不会导致企业违约，也无需发生重大的成本，则表明该限制条款不具有实质性。此外，如果合同中的限制条款仅为保护性条款，也不应考虑。例如，企业与客户约定，当企业清算时，不能向第三方转让代客户销售的某商品，该限制条款的目的是在企业清算时为客户提供保护，因此，应作为保护性条款，在判断该商品是否具有可替代用途时不应考虑。
第三，考虑实际可行性限制。虽然合同中没有限制条款，但是，当企业将合同中约定的商品用作其他用途，将导致企业遭受重大的经济损失时，企业将该商品用作其他用途的能力实际上受到了限制。企业遭受重大经济损失的原因可能是需要发生重大的返工成本，也可能是只能在承担重大损失的情况下才能将这些商品销售给其他客户。例如，企业根据某客户的要求，为其专门设计并生产了一套专用设备，由于该设备是定制化产品，企业如果将其销售给其他客户，需要发生重大的改造成本，表明企业将该产品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制，因此，该产品满足“具有不可替代用途”的条件。
第四，基于最终转移给客户的商品的特征判断。当商品在生产的前若干个生产步骤是标准化的，只是从某一时点（或者某一流程）才进入定制化的生产时，企业应当根据最终转移给客户时该商品的特征来判断其是否满足“具有不可替代用途”的条件。例如，某汽车零部件生产企业，为客户提供定制零部件的生产，该生产通常需要经过四道工序，前两道工序是标准工序，后两道工序是特殊工序，处于前两道工序的在产品，可以用于任一客户的需要，但是，进人第三道工序后的产品只能销售给某特定客户。在企业与该特定客户之间的有关最终产品的合同下，最终产品符合“具有不可替代用途”的条件。
二是，企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意下列五点：
第一，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件。补偿企业的合理利润并不意味着补偿金额一定要等于该合同的整体毛利水平。下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：一是根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额。二是如果该合同的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或者经营毛利作为利润补偿。此外，当客户先行支付的合同价款金额足够重大（通常指全额预付合同价款），以致能够在整个合同期间内任一时点补偿企业已经发生的成本和合理利润时，如果客户要求提前终止合同，企业有权保留该款项并无需返还，且有相关法律法规支持的，则表明企业能够满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件。
第二，该规定并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。企业通常会在与客户的合同中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条件的收取相应款项的权利。在这种情况下，企业在判断其是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在该重要时点、重要事项完成前或合同完成前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即是否有权要求客户补偿其累计至今已完成的履约部分应收取的款项。
第三，当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或者根本无权终止合同时，客户终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同条款或法律法规要求，企业应继续向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价，此种情况也符合“企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。
第四，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。例如，即使在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。
第五，企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。
作者：宿雷阳 中喜会计师事务所
