前不久，为深入参与国际财务报告准则制定，中国财政部就国际会计准则理事会（IASB）发布的《国际税收改革——支柱二立法模板（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）向国内单位组织征求书面意见，以使国际财务报告准则的修订完善更好地满足我国利益相关方需要。根据征求意见稿，国际会计准则理事会拟修订《国际会计准则第12号——所得税》（以下简称“所得税会计准则”），如果该修订最终生效，可能对中国跨国企业的所得税会计核算与披露工作产生影响，建议企业予以关注。

修订内容一：暂时性免除措施

征求意见稿修订的第一项内容是，暂时豁免因实施支柱二立法模板产生的递延所得税资产或负债的确认以及相关信息的披露。这一暂时豁免条款将于修订内容正式发布时生效，并按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》进行追溯调整。

笔者认为，暂时性免除支柱二相关递延税项的会计核算与披露义务，有利于降低跨国企业在支柱二实施初期的会计核算难度和成本。需要注意的是，在支柱二安全港条款中，简化计算实际有效税率，需要以跨国企业集团合格财务报表中的所得税费用（包括当期所得税与递延所得税）为基础，相关递延税项不是由于实施支柱二而产生的，因此不属于免除确认的范畴，企业仍需要按所得税会计准则要求进行会计核算和披露。从征求意见稿来看，免除递延税项会计核算与披露义务的措施是暂时的，对于会计核算水平较高且存在一定规模补足税的企业，出于分析补足税产生原因和采取应对措施的需要，可以持续规范做好递延税项的核算工作（可以按新规定简化披露）。

修订内容二：差异化披露要求

征求意见稿修订的第二项内容，是根据支柱二立法进展情况规定了相关主体的披露要求——当支柱二立法已颁布但尚未生效时，相关主体应当披露其经营所在国家或地区的立法情况、相关主体当期平均实际税率低于15%的国家或地区等情况；当支柱二立法已生效时，相关主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。征求意见稿指出，相关主体应于2023年1月1日或之后开始的会计年度采用这项修订条款。

根据征求意见稿，支柱二法规颁布至确定生效期间，相关主体需要根据支柱二法规要求，评估遵从支柱二的相关情况，并在财务报告中分别披露需要缴纳最低税的国家或地区，不需要缴纳最低税的国家或地区。对于需要缴纳最低税的国家或地区，相关主体还应当披露在这些辖区的会计利润总额、所得税费用总额，以及由此得出的加权平均实际税率。因此，笔者建议跨国企业重视国别报告披露的税前利润、本年度计提的所得税等数据的质量，确保相关数据与财务报表披露的数据保持一致，如有差异，应作出合理解释。同时，跨国企业有必要将支柱二法规生效实施前的评估，作为当前或今后一段时间的重要工作之一。

此外，对于跨国企业集团来说，只要有成员实体适用生效的支柱二立法规则和修订后的所得税会计准则，最终控股母公司都需要基于新规则披露支柱二专项信息，比如立法适用情况、是否涉及补足税的辖区、低税辖区平均税率等。

建议密切关注修订进展

根据国际会计准则理事会的预期，此次对所得税会计准则的修订将发挥两个主要作用：一是避免在支柱二立法模板生效后，受影响主体对所得税会计准则理解不一致而导致不确定性问题；二是确保相关主体在支柱二立法模板生效前后，能够向财务报表使用者提供特定信息。国际会计准则理事会计划在2023年第二季度完成所得税会计准则的修订工作。

鉴于中国长期采取与国际会计准则趋同的政策，且已就双支柱方案做出与国际社会相一致的声明，因此，国际会计准则理事会基于支柱二规则对所得税会计准则的修订，可能影响部分中国企业的所得税会计核算与披露工作。笔者建议国内跨国企业，密切关注各国支柱二立法情况，以及国际会计准则理事会对所得税会计准则的修订情况，及时对企业所得税会计核算和信息披露工作进行适当调整。

根据中国财政部发布的公开征求意见函，征求意见截止日期为2023年2月17日，财政部会计司将在整理、汇总和分析各方意见的基础上，向国际会计准则理事会反馈意见。笔者建议中国跨国企业，结合实际情况，研究征求意见稿中所列事项可能带来的影响，并积极向有关部门提出意见和建议。

（作者单位：北京华政税务师事务所国际部）