当前，2022年度企业所得税汇算工作正在进行中。从事基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）业务的纳税人发现，最新修订的企业所得税年度纳税申报表有一些重要的变化点很值得关注。

2022年初，财政部、税务总局发布了《财政部 税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第3号，以下简称“3号公告”），在设立前重组和设立环节，相关主体均可递延纳税。截至2022年底，公募REITs整体规模逾800亿元，较2021年末增加逾400亿元。基础设施REITs涉及主体可能不多，但涉及金额很大，其纳税申报工作应引起相关纳税人的足够重视。

新增REITs部分是重要变化点

《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第27号）明确，在《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）中增加了“基础设施领域不动产投资信托基金”部分。

具体来说，新增的第15行为“九、基础设施领域不动产投资信托基金（□原始权益人□项目公司）”，填报原始权益人、项目公司在设立基础设施REITs前、设立阶段发生的划转基础设施资产、转让项目公司股权等相关业务产生的损益金额及调整金额，该行为第15.1行和第15.2行的合计金额。

第15.1行具体为“（一）设立基础设施REITs前”，填报在设立基础设施REITs前，原始权益人与项目公司就其发生的划转基础设施资产业务产生的损益金额及调整金额。第15.2行则为“（二）设立基础设施REITs阶段”，填报原始权益人在设立基础设施REITs阶段，针对向基础设施REITs转让项目公司股权实现的资产转让评估增值以及按照战略配售要求自持的基础设施REITs份额对应的资产转让评估增值等产生的损益金额及调整金额。同时，调整了《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）与上级表单《纳税调整项目明细表》（A105000）的表间关系。

设立前重组阶段填报内容

举例来说，2022年3月2日，原始权益人M公司划转基础设施资产至项目公司N公司，并取得项目公司100%的股权，该资产账面净值（计税基础）10亿元，公允价值15亿元。2022年6月10日，M公司将所持有的N公司100%股权转让给某基础设施REITs，股权评估价值20亿元，M公司取得20%的战略配售份额。2022年6月29日，基础设施REITs完成募集发行，支付M公司股权转让价款20亿元。已知基础设施REITs份额10亿份，每份2元（此例不考虑其他因素和税种）。

吉林财经大学中国大企业税收研究所高级研究员、资本交易税收专家姜新录介绍，根据3号公告和申报表变化内容，原始权益人M公司在填报申报表时，应分两个阶段具体讨论。其中第一个阶段，为设立基础设施REITs前的重组阶段。

3号公告明确，原始权益人向项目公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权，适用特殊性税务处理，即原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定。原始权益人不确认所得，暂不征收企业所得税。也就是说，2022年3月2日，原始权益人M公司向项目公司N公司划转的10亿元基础设施资产，在会计处理上，M公司如果确认投资收益5亿元；在适用特殊性税务处理时，M公司不确认所得，此时由于存在税会差异，纳税调减5亿元。

那么，在汇算清缴时，M公司作为原始权益人填报《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）时，在第15行勾选“原始权益人”，第15.1行“（一）设立基础设施REITs前”，“特殊性税务处理（递延纳税）”中的第4列“账载金额”列填写“500000000”、第5列“税收金额”填写“0”、第6列及第7列“纳税调整金额”填写“-500000000”。

设立阶段填报内容

3号公告明确，原始权益人向基础设施REITs转让项目公司股权实现的资产转让评估增值，当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳。

那么，M公司将N公司100%股权转让给基础设施REITs，10亿元（20-10）的股权转让所得可递延至收到款项之日（2022年6月29日）确认。其中，M公司持有的20%份额，允许递延至实际转让时确认。非自持基础设施REITs部分股权转让所得为8亿元[10×（1-20%）]，可在收到款项之日，即2022年6月29日确认，并按规定缴纳企业所得税。

此时，由于会计上确认的所得为5亿元（20-15），税收上确认8亿元，纳税调增3亿元。M公司填报《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）时，在第15行勾选“原始权益人”，在第15.2行“（二）设立基础设施REITs阶段”，“特殊性税务处理（递延纳税）”— “账载金额”列填写“500000000”，第5列“税收金额”填写“800000000”，第6列及第7列“纳税调整金额”填写“300000000”。

“还有一种特殊情形需要注意。”建信基金管理有限责任公司基础设施REITs从业人员王未提醒，原始权益人按照战略配售要求自持的基础设施REITs份额对应的资产转让评估增值，允许递延至实际转让时缴纳企业所得税。

也就是说，假设M公司于2027年8月20日转让其自持的全部基金份额，取得9亿元。届时，M公司须确认基金转让所得5亿元（9-2×2），并补充确认自持的20%基金份额对应的股权转让所得2亿元。具体在第15.2行“（二）设立基础设施REITs阶段”，“特殊性税务处理（递延纳税）”— “账载金额”列填写“500000000”，第5列“税收金额”填写“700000000”，第6列及第7列“纳税调整金额”填写“200000000”。

姜新录提醒，相关纳税人须注意会计处理的影响，如果会计上未确认损失，则无税会差异，就不存在纳税调整问题。建议纳税人根据实际情况，与主管税务机关进行充分沟通，以便准确进行涉税处理。