转让定价方法，是企业确定关联交易价格的重要方法，也是税务机关判断跨国公司关联交易是否符合独立交易原则、进行特别纳税调整的方法。转让定价方法的选取，影响关联交易价格的合理性、可靠性，也影响纳税调整结果的准确性。由于不同的转让定价方法在适用范围和具体规则上存在差异，实践中，确定转让定价方法通常需要兼顾关联交易的基本情况、可比信息的可获得性及可比程度等多种因素。在《国际税收评论》发布的2022年全球十大转让定价案例中，法国D公司案例的核心争议点就是关于转让定价方法的选择。

使用再销售价格法，定价明显偏低

法国D公司是一家奢侈品制造企业，主要生产打火机、钢笔和皮具等产品，为荷兰N公司的控股公司，归属于总部位于中国香港的M公司。在整个跨国企业集团中，D公司是商标及专有技术等无形资产的所有者，主要履行战略决策，产品研发、设计、制造，品牌管理，广告宣传，产品销售及提供劳务等职能，承担市场风险、研发风险、外汇风险和工业风险。

D公司在中国香港设立了全资控股子公司B公司，该企业主要负责在当地开展广告宣传、库存管理、物流管理和品牌专卖店管理等分销职能。D公司和B公司以再销售价格法确定关联交易价格，即售价＝B公司销售给第三方的价格×（1－毛利率）。D公司以折扣率方式确定毛利率。对于亚洲分销子公司，D公司根据不同产品，确定不同的折扣率。比如，D公司销售给亚洲子公司的打火机折扣率为34%，销售的钢笔折扣率为36%。但是，D公司将产品销售给欧洲子公司时，所有种类产品的折扣率均为43%。

法国税务机关在对D公司进行转让定价风险评估时发现，2003年—2009年，D公司持续处于严重亏损状态，但在同一时期B公司的收入则大幅提高。法国税务机关认为，D公司履行的功能、承担的风险与其所获利润不匹配，对其展开转让定价调查。调查发现，由于D公司和B公司采用再销售价格法确定关联交易价格，留存在B公司的利润明显高于其本身履行的功能和承担的风险。法国税务机关决定，以可比非受控价格法调整D公司与B公司关联交易的价格。

对于这一调整，D公司提出异议并向巴黎行政法院提起上诉。最终，巴黎行政法院作出裁决，维持法国税务机关对D公司与B公司关联交易定价的纳税调整。

使用可比非受控价格法更为合理

在法国D公司的案例中，税企双方对于选择哪种转让定价方法更恰当，存在较大分歧。

D公司坚持认为，其面向B公司的关联交易，使用再销售价格法确定交易价格是恰当且合理的。D公司将B公司作为测试主体，同时使用了内部可比企业信息和外部可比企业信息。

法国税务机关对D公司的可比性分析结果持反对意见。税务机关认为，B公司仅是一家承担有限风险的分销商，但是，从两家关联企业确定的毛利率来看，大部分销售收入留在了B公司，与其作为有限风险分销商应获取的利润水平不相匹配。比如，销售打火机的折扣率（即毛利率）为34%，这意味着B公司将打火机销售给独立第三方后，取得的销售收入中，66%的部分将留在B公司。

在进行可比性分析时，D公司只提供了内部可比企业2011年与独立经销商开展业务的相关数据，而且只针对部分数量的产品进行比较，没有提供所有产品、所有年度的数据。D公司选取的外部可比企业与B公司在功能、市场等方面均存在差异，但是没有进行差异调整。同时，D公司没有提供足够的证据证明其选取的内部企业、外部企业的毛利率具有可比性。

法国税务机关发现，D公司同时向B公司和韩国独立第三方企业销售相同产品，因此，采用可比非受控价格法对D公司的关联交易进行纳税调整。法国税务机关查找D公司销售给B公司和韩国独立第三方公司的相同产品，然后分别计算两家企业销售相同产品的平均售价。结果显示，在D公司与B公司的关联交易中，绝大部分产品的销售价格均低于D公司销售给韩国独立第三方的价格。最终，法国税务机关按照价格差乘以销售给B公司的产品数量作为特别纳税调整基数，并对销售条件、承担的责任与风险等方面进行了差异调整。

虽然D公司对法国税务机关选用的可比非受控价格法提出质疑，认为存在选取的可比产品不完全具有可比性，可比企业所在地具有不可比性，只选择一家可比企业，样本不足等问题。但是，巴黎行政法院支持了法国税务机关的调整。

了解业务实质很重要

对于跨国公司而言，价值链条上不同企业的功能风险定位影响着其利润的确定，正确认识跨国公司关联交易模式及其业务实质，深入分析不同关联企业履行的功能和承担的风险，有助于税企双方选取更为恰当合理的转让定价方法。这就需要税务机关详尽、细致分析跨国公司提供的与集团关联交易相关的各类资料、文档和说明，全面了解跨国公司关联交易情况。跨国公司也应当在提交的资料中如实反映关联交易相关信息，以免税企双方因对业务实质判断不一致，引发涉税争议。

使用可比非受控价格法需要找到与关联交易具有较高可比性的非关联交易，实务中，往往很难实现，即使能够找到类似的非关联交易，也需要对二者之间存在的实质性差异进行量化调整，难度很大。因此，一些跨国公司和税务机关更倾向于使用交易净利润法确定关联交易价格，而放弃使用可比非受控价格法。笔者认为，可比非受控价格法能够直接比较产品或者服务的价格，在诸多转让定价方法中具有较高的准确性。基于此，笔者建议无论是跨国公司还是税务机关，对可比非受控价格法不要采取直接放弃的态度，在能够获得更多与关联交易相关的可比信息时，可以将可比非受控价格法作为首要选择。

（作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处、国家税务总局辽宁省税务局）