税务文书通常承载税务机关的执法行为，对税务机关而言，税务文书送达是税务执法程序中一个重要的环节；对纳税人而言，送达是税务文书生效的前提，也是申请行政复议、提起行政诉讼、进行陈述申辩等事项的时限起算时点。实践中，部分纳税人由于缺乏对税务文书送达正确的认识和及时、有效的应对，影响到相关权利的行使；同时，由于一些主、客观因素的影响，征纳双方因税务文书送达产生争议的案例也并不鲜见，如以下行政诉讼案例：

案例简介：

J公司已在工商部门变更注册地址，因该省推行“五证合一”，J公司认为税务登记证的信息应一并变更，遂未到税务机关变更税务系统中的注册地址。

某稽查局开展检查后，认定J公司少缴城镇土地使用税，构成偷税，对其作出《税务行政处罚决定书》（此前已送达《税务行政处罚事项告知书》）。稽查局工作人员前往J公司在税务系统内登记的注册地址，因该地址无办公人员，无法直接送达。后稽查局通过邮寄方式送达，但邮件被退回。最终，稽查局在当地《XX日报》上对该处罚决定书做公告送达。数月后，J公司工作人员前往稽查局签收了该处罚决定书，并向法院提起了行政诉讼。

诉讼过程中，双方争议的焦点是J公司提起诉讼是否已经超过起诉期限，实质是上述处罚决定书是否已通过公告送达的方式有效送达，如果公告送达有效则早已超过起诉期限，如果公告送达无效则应自后续直接送达之日起算起诉期限，J公司的起诉符合起诉条件。

*注：受篇幅影响，本文对案例进行了简化处理。

本文将从上述案例出发，梳理常见的税务文书送达方式，分析税务文书送达的注意事项或常见争议，以期帮助纳税人了解和掌握税务文书的正确应对方式，减少税企之间因此产生的争议。

01、税务文书常见的几种送达方式

《税收征收管理法实施细则》（“《实施细则》”）专设一章对“文书送达”作出了专门规定。税务文书送达方式包括：直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达、公告送达五种方式。此外，作为税务机关优化税务执法方式的措施之一，2020年4月1日起衍生出电子送达的方式。

直接送达：税务机关将税务文书直接送交受送达人，这是实践中最为常见的送达方式。

留置送达：在直接送达的受送达人拒绝签收税务文书的情况下，将税务文书留置于受送达人处。

委托送达：税务机关委托其他有关机关或单位代为送达。委托送达需要在直接送达有困难的前提下使用。

邮寄送达：税务机关通过邮政部门，将税务文书邮寄给受送达人。同样是在直接送达有困难的情况下可以选择使用。

公告送达：税务机关以公告方式将需送达文书的有关内容或事项告知受送达人的送达方式。当同一送达事项的受送达人众多或者采用规定的其他送达方式无法送达的情况下，税务机关可以使用公告送达。

电子送达：税务机关通过电子税务局等特定系统向受送达人送达电子版式税务文书。电子送达与其他送达方式具有同等法律效力。

02、税务文书送达的注意事项或常见争议

1. 直接送达方式

• 签收人的范围有明确的限定

根据《实施细则》规定，能够进行签收的人员比较明确，受送达人是公民的，本人或同住成年家属签收才具效力，且成年家属只能于本人不在时进行签收；受送达人是法人或其他组织的，签收人限定于四类人，即法人的法定代表人或其他组织的主要负责人、财务负责人、负责收件的人、代理人，其中代理人签收的通常需要提供授权委托书。需要注意的是，企业一般的财务人员、税务人员以及行政人员等并不在法定签收人范围之内，其签收容易引发争议。

• 签收送达回证时需关注细节

在直接送达方式下，税务机关应当提供载明送达文书名称、受送达人、送达地点等信息的送达回证供受送达人签字、盖章，签收人在签收之前应注意核对相关信息，尤其是核对送达回证上填写的“送达文书名称”与实际被送达的文书名称是否一致。

直接送达税务文书的，以签收人在送达回证上签收或者注明的收件日期为送达日期，因此送达回证“受送达人签名或盖章”一栏的日期应该填写实际签收的日期，如果受送达人发现送达回证已预填较早的日期，应提出异议并要求对日期进行更正。

前文案例中，稽查局工作人员曾尝试使用税务系统内登记的注册地址做直接送达，但由于纳税人变更了工商注册地址但税务系统内未做更新，相当于使用了已经“废弃”的地址，所以直接送达未能成功。但“五证合一”相关制度文件中，确实有“数据共享”、“信息互认”的要求，如果相关要求均得到落实，稽查局是能够在J公司新的注册地址完成直接送达的。

2. 留置送达方式

• 适用需满足前置条件

税务机关在采用留置送达方式时，应满足《实施细则》规定的前置条件，即受送达人或者其他签收人拒绝签收，为避免争议，拒绝签收的理由和日期应尽量明确记录于送达回证之上。

•合理选择见证人

留置送达方式需要由送达人和见证人签名或者盖章，见证人如果选择不当，比较容易引发争议。

国家税务总局在《关于税务稽查工作中几个具体问题的批复》（国税函〔1997〕147号）中，对此明确：“《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第74条中提到的见证人，可参照《中华人民共和国民事诉讼法》第79条‘受送达人或者他的同住成年家属拒绝签收诉讼文书的，送达人应当邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场，……’的规定执行，不应包括你局请示中提及的‘与案件无关的其他税务干部’”。虽然此批复已被废止，且其所基于的《实施细则》也是1993年的“旧法”，但由于新旧《实施细则》在留置送达的规定上并实质变化，因此其对见证人身份的确认方法应可以作为参考，能够在很大程度减少争议。

3. 委托送达方式

•适用需满足前置条件

委托送达无法直接适用，其适用的前置条件是“直接送达税务文书有困难”，意味着至少应该存在直接送达的动作，证实存在客观困难后才能考虑选择适用，我们理解这种“困难”宜记录于书面来加以确认。

•受托主体范围明确

《实施细则》明确的受托主体是“其他有关机关”或“其他有关单位”，适用时应注意受托主体的合理选择。

4. 邮寄送达方式

•邮寄送达细节繁多

首先是邮寄地址，税务机关能直接掌握的地址通常是企业在税务系统内登记的注册地址，若部分纳税人实际经营地址与注册地址不一致，或者纳税人在工商部门变更注册地址后未及时更新税务登记信息，可能导致采用邮寄方式无法送达；其次是签收人身份，由于中间投递工作需快递人员进行操作，对于签收人是否有权签收，快递人员未必会进行有效确认，可能造成无效送达。

•适用需满足前置条件，前置条件与委托送达相同。

前文案件中，稽查局曾在直接送达无法在原注册地址找到企业的情况下，尝试邮寄送达，但使用的仍是税务系统中未做变更的注册地址，显然无法邮寄成功。

5. 公告送达方式

•适用需满足前置条件

《实施细则》规定“同一送达事项的受送达人众多”或者“采用本章规定的其他送达方式无法送达”，可以采取公告送达方式。

首先，对于何为“众多”，现行的税务法律法规及相关文件没有明确规定。在民事诉讼程序中，人数众多一般是指10人以上[1]，但税务公告送达是否可以参照适用上述标准存在不确定性。

其次，如何证明“其他送达方式无法送达”是税企之间常见的争议点，理论上税务机关需要在“穷尽其他合理送达方式”（（2014）穗中法行终字第1443号判决书中的表述）的情况下，才能适用公告送达，而“穷尽”的过程也需要做到充分、有效记录，操作如有瑕疵极易引起争议。

•公告送达的渠道

《实施细则》对于公告送达的渠道或者媒介没有明确规定，实践中税务机关通常使用税务局官网、《中国税务报》等途径刊登公告，部分地区税务机关也可能在当地报纸上进行刊登，但总体原则以公开、受众广泛为宜。

前文案例中，稽查局在其他送达方式无法送达的情况下（纳税人对此存在异议），使用公告送达方式送达税务文书，实际上已经完成了有效送达，但纳税人在数月后到稽查局沟通时，稽查局要求纳税人在送达回证上签字、盖章，实际又重复做了一次直接送达，似有“画蛇添足”之嫌。

6. 电子送达方式

•需取得受送达人事先同意

是否采用电子送达方式遵循自愿的原则，税务机关采用电子送达方式需要取得受送达人事先同意，并签订《税务文书电子送达确认书》，对电子送达的文书范围、效力、渠道及其他事项进行明确。纳税人一旦同意采用电子送达方式，务必要密切关注电子税务局推送的文书动态。

•仅适用于特定的文书类型

部分种类的税务文书暂不适用电子送达方式，如税务处理决定书、税务行政处罚决定书（不含简易程序处罚）、税收保全措施决定书、税收强制执行决定书、阻止出境决定书以及税务稽查、税务行政复议等过程中使用的税务文书。换言之，目前可以适用电子送达方式的通常是日常税务征管过程中使用的税务文书。

总 结 及 建 议

结合本文开篇提到的J公司的案例，正如我们上文所分析的，税务文书送达的细节繁多且存在规定不明确之处，纳税人及税务机关在日常的税务活动中有必要关注税务文书送达的细节，尽量避免不必要的争议。

（1）不建议纳税人无合理理由拒绝接受送达。实践中，出于不同考虑，部分纳税人会拒绝签收、推迟签收文书、或者因为没有及时变更税务系统内的注册地址导致税务机关直接送达存在一定障碍。纳税人应该认识到送达只是整个执法程序中的一个环节，进行送达时实际已经做出税务文书，即使其他方式都无法完成送达，税务机关仍可通过公告送达方式解决；而一旦采用公告送达方式，纳税人实际很难及时了解到公告送达信息，很大可能将错过开展后续应对工作的最佳时机。

（2）建议在收取文书的同时充分认知送达的意义及文书内容。文书送达既是税务文书生效的时点，也是重要的时限起算点，如可能产生的行政复议、行政诉讼等；同时，文书送达只是程序性事项，建议纳税人收取文书后及时了解文书所载的事项，根据实际情况进行后续的应对。

（3）税务机关应避免“送而不达”。建议税务机关在执法过程中注意文书送达的规范，慎用公告送达，尤其是在有可能采用其他送达方式或者是与纳税人还保持着一定联系的情况下，避免径行采用公告送达方式，由此引发不必要的税务争议。