我们在前期分享了不少关于企业重组业务的文章，企业重组包括企业合并、分立、股权收购、资产收购、企业法律形式的改变。其中，企业法律形式的改变包括简单的法律形式的改变，不引起所得税层面的业务处理及变化，也包括导致法律结构根本性变化的法律形式的改变，如企业改制。对于企业改制，实务中具有特殊政策照顾及疑难复杂的，当属国有企业改制。为此，在前文分享的基础上，我们特做一期文章就国有企业改制的财税处理进行总结分享。

【观点】

所谓国有企业改制，系指国有企业公司制改制，包括改制为有限责任公司和改制为股份有限公司的情形。

一、国有企业改制的一般财税处理

根据《企业国有资产评估管理暂行办法》的规定，国有企业整体或者部分改建为有限责任公司或股份有限公司的，应当对相关资产进行评估。

根据《国务院办公厅关于印发中央企业公司制改制工作实施方案的通知》规定，改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司，可以上一年度经审计的净资产值作为工商变更登记时确定注册资本的依据，待公司章程规定的出资认缴期限届满前进行资产评估。改制为股权多元化企业，要按照有关规定履行清产核资、财务审计、资产评估、进场交易等各项程序，并以资产评估值作为认缴出资的依据。

因此，为防止国有资产流失，国有企业在公司制改制过程中，应当就其资产进行评估。至于对于改制后的企业是否按照评估后的资产价值进行入账。可根据有关公司制改制的会计进行处理。

根据《关于印发企业会计准则解释第2号的通知》规定，企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

据此，国有企业在其改制过程中，会计处理应是：按照评估后的资产、负债价值作为新的入账价值，评估价值与原账面价值的差额，调整所有者权益（先调整资本公积，资本公积不足的，再调整留存收益）。

以上是财务处理的规定，那么，在税务上又当如何处理呢？

按照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）的规定，属于企业发生其他法律形式简单改变的情形，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

因此，就一般处理而言，国有企业改制为公司制企业，仅是法律形式的简单改变，不涉及企业所得税的处理问题。即：尽管会计上按照净资产的评估价值入账，但是，税务处理上就净资产评估增值部分不计征企业所得税，有关资产仍按原计税基础确定，改制后企业也不得按评估后的资产价值进行折旧、摊销。

但是，国有企业改制也有其特殊性，下面我们特予以总结说明。

二、全民所有制企业公司制改制的处理

根据《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税【2009】59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，可依照以下规定进行企业所得税处理：

改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有技术基础确定；资产增值部分的折旧或摊销不得在税前扣除。全民所有制企业资产评估增值相关资料应由改制后企业留存备查。

因此，就全民所有制企业改制为国家100%持有的公司情形时，仍是遵守税务处理的一般规定，并未有特殊之处。

三、国有企业改制上市或股份公司的特殊处理

国有企业改制上市，系指国有企业以在资本市场公开发行股票并上市为目的而设立或投资于股份有限责任公司的改制行为。主要包括三种情形：（1）国有企业以评估后的资产，出资设立拟上市的股份有限公司；（2）国有企业将评估的资产，注入已上市的股份有限公司；（3）国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司。

显然，就上述前两种改制情形而言，牵涉资产的所有权转移，应视同销售，应当就资产进行评估，按评估增值后的资产确定是否产生转让所得以及改制后企业取得资产的计税基础。

就第三种情形而言，则仅是企业形式的改变，不牵涉资产所有权的转移。一般而言，如果改制企业未就资产增值进行纳税，则改制后企业取得的资产计税基础应按照原计税基础确定。若改制企业就资产增值进行纳税，则改制后企业可按增值后的评估价格确定计税基础，并进行折旧及摊销。

然而，国有企业改制上市有特殊性。

根据《关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税【2015】65号）规定：

（1）国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金，但获得的现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。

（2）国有企业100%控股的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。

（3）经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

简言之，国有企业改制上市的三种情形，无论改制是否发生资产所有权的转移，改制企业均可以按照净资产评估增值进行财税处理，只不过，税务部门给了国有企业不征税的特殊照顾。改制企业就其应当缴纳的企业所得税，在财务处理上，不用缴纳入库，直接作为国家资本金投入改制后企业。

我们以某国有企业改制变更为为拟上市的股份有限公司为例，假设企业改制资产评估增值10亿元，则评估增值通常应当缴纳的企业所得税为2.5亿元。相关会计处理如下：

就评估增值部分，增加有关资产的价值：

借：有关资产类科目  10亿    

贷：资本公积  10亿

就评估增值应当缴纳的企业所得税直接投资的会计处理：

借：所得税费用  2.5亿  

贷：应交税费-应交所得税  2.5亿

借；应交税费-应交所得税 2.5亿   

贷：股本-国家投资（或资本公积）  2.5亿

另外，国有企业以评估增值资产出资设立拟上市公司的情形，也牵涉非货币性资产对外投资，5年递延分期纳税的优惠政策，该优惠政策与上述优惠政策存在重叠，企业可以选择适用。但值得注意的是，财税【2015】65号的执行期限为2015年1月1日至2018年12月31日。实务中，国有企业改制上市能否适用上述特殊的优惠政策，仍需注意。