今年3月以来，我国出台多项政策文件推动大规模设备更新和消费品以旧换新。笔者发现，在设备更新和消费品以旧换新过程中，涉及一种比较特殊的业务——售后回购。比如，2020年1月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，该设备的生产成本为700万元，双方约定的销售价格为1000万元。同时，甲公司与乙公司约定，2024年甲公司以800万元的价格回购该设备。

对于售后回购业务，会计准则认为其不满足收入确认条件，根据售价与回购价差将其分为融资业务或租赁业务。而根据企业所得税相关法律法规，如果判定售后回购业务构成融资，企业应按照融资进行税务处理，其他情况下需要按照销售、购买两笔业务进行税务处理。由此可见，企业对售后回购业务性质的判定，会影响其税会处理。

会计处理

根据财政部新修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下称新收入准则）第四条规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。在存在回购约定的情况下，企业并没有将与销售标的物相关的几乎所有风险和报酬转移给客户，同时客户对销售标的物的控制能力相应地受到了限制。换言之，企业并没有实质上转移与销售标的物相关的风险、报酬及控制权。所以，售后回购交易不符合新收入准则所确立的收入确认条件。

鉴于此，根据新收入准则第三十八条规定，依据合同约定的回购价格与销售价格之间的差异情况，将售后回购分别作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。当回购价格低于销售价格时，两者之间的差额就代表着企业因让渡该期间标的资产使用权而收取的租金，企业应按照租赁交易进行会计处理；当回购价格高于销售价格时，两者之间的差额作为企业因该期间占用客户资金而支付的资金占用费，即按照融资进行会计处理。

案例中，甲公司的回购价格低于销售价格，两者间的差额200万元，应按照租赁交易进行会计处理。假设合同期内按直线法确认租金收入，甲公司具体账务处理如下（不考虑增值税）：2020年1月1日转移设备并收取价款时，应借记“银行存款”1000万元、“发出商品”700万元，贷记“合同负债”1000万元、“库存商品”700万元；2021年—2023年确认租赁收入时，每年应借记“合同负债”50万元，贷记“其他业务收入、租赁收入等”50万元；2024年回购设备时，应借记“合同负债”800万元、“库存商品”700万元，贷记“银行存款”800万元、“发出商品”700万元。

税务处理

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

由此可见，企业所得税对于售后回购，只规定了有证据表明不符合销售收入确认条件，且回购价格大于原售价的，按照融资进行处理（与会计口径一致）。在其他情况下，企业采用售后回购方式销售商品的，原则上应按照销售、购买两笔业务进行企业所得税处理。

差异分析

在售后回购交易中，企业如果回购价格大于原销售价格，构成融资业务，其会计处理与税务处理的原则一致，但根据企业所得税相关规定，可能在允许扣除的融资成本对应的利率、限额等方面产生纳税调整事项；如果回购价格小于原销售价格，会计上按照租赁交易进行处理，税务上则按照销售、购买两笔业务处理，由此产生税会差异。

案例中，甲公司的售后回购业务应按租赁进行会计处理，按照销售、购买两笔业务进行税务处理。2020年，甲公司应在会计上确认租金收入50万元，税收上确认收入1000万元，结转成本700万元，即确认应纳税所得额300万元，此时产生税会差异250万元，应在企业所得税汇算清缴时调增应纳税所得额250万元。2021年—2023年，会计上，甲公司每年应确认租金收入50万元，税收上不确认收入，产生税会差异50万元，也就是说，每年企业所得税年度汇算清缴时，甲公司应调减应纳税所得额50万元。

2024年，甲公司回购设备时，税收上以回购价800万元确认资产计税基础，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额为800万元。而会计上的设备账面价值为700万元，此时由于资产的计税基础大于账面价值，会形成可抵扣暂时性差异，该差异将于资产处置时进行纳税调整。

需要提醒的是，对于有选择权的售后回购，如果合同期届满且企业未实施回购，销售方可以在会计上确认收入，但根据企业所得税相关规定，企业应当在签订合同当期确认收入，由此形成收入确认的时间性差异，企业需要进行相应纳税调整。

[作者单位：中汇（武汉）税务师事务所十堰分所]