一、引言

在商品购销业务中，企业违反合同约定的现象时有发生。一般来说，造成违约的一方要承担支付违约金或者赔偿金等款项的经济责任。而造成违约发生的，有的是购买方的原因，有的是销售方的原因，因此，收取违约金或者赔偿金等款项的，既有销售方，也有购买方。实务中，如果对于违反合同约定收取或者支付违约金或者赔偿金等款项的会计与税务处理不正确，就会存在一定的税收风险。本文结合案例，对合同已经履行，且购买方收取违约金或者赔偿金等款项的会计与税务处理常见错误问题进行分析。

二、案例分析

在合同已经履行的情形下，购买方能够收取违约金或者赔偿金等款项的，通常有以下两种原因：一是销售方不能按照合同约定的时间交付商品（比如购买的存货或固定资产等，以下相同）；二是销售方提供的商品达不到合同约定的质量标准。

案例1：A公司有一处正在对外出租的房屋（营改增后取得的）欲在租赁合同到期后对外出售，B公司经过考察决定购买此房屋。于是，A公司和B公司签订了房屋买卖合同，其中约定房屋含税售价545万元，在A公司交付房屋之日B公司应向A公司支付房款，且在签订房屋买卖合同之日，B公司向A公司先支付定金10万元。A公司向B公司交付房屋的日期为租赁合同到期后的2日内。倘若租赁合同到期后超过2日未交付房屋的，每延迟1日，A公司应向B公司支付违约金1万元。（注：A公司和B公司均为增值税一般纳税人；为简便起见，案例1和后面的案例2，购置房屋均不考虑应支付的有关税费等）

房屋租赁到期后，由于房屋承租方和A公司对租赁期间发生的一些房屋维修费用问题产生了争议，因此未能在租期结束后马上退还房屋。后来A公司给予了房屋承租方一定金额的维修费用补偿，房屋承租方才于租期结束后的第13日退还房屋，同日A公司向B公司交付房屋，同时A公司针对延迟10日交付房屋的行为决定向B公司支付10万元违约金。

B公司购买的该处房屋含税买价是545万元，但取得了10万元的违约金，B公司实际上支付的金额是535万元。对此，B公司内部财务部门人员对该笔购房业务如何进行会计处理产生了两种观点：

第一种观点是让A公司按照实际支付金额，也就是扣除违约金后的金额535万元开具增值税专用发票。

会计处理如下：（单位：万元，以下相同）

借：固定资产490.83［535÷（1＋9%）］

借：应交税费——应交增值税（进项税额）44.17［535÷（1＋9%）×9%］

贷：预付账款10（签订合同时支付的定金）

贷：银行存款525

第二种观点，是让A公司按照合同约定的价格开具增值税专用发票，但房屋成本应按照扣除取得的违约金后的金额确认，即违约金冲减房屋成本。会计处理如下：

1.支付房屋价款时

借：固定资产500［545÷（1＋9%）］

借：应交税费——应交增值税（进项税额）45

贷：预付账款10（签订合同时支付的定金）

贷：银行存款535

2.收取违约金时

借：银行存款10

贷：固定资产10

财务人员把取得的违约金冲减房屋成本的理由，是认为在商品购销业务中，销售方向购买方收取的违约金等价外费用，应计入销售收入中，而购买方则应把价外费用计入到购买商品的成本中。基于这种按照实际收入或实际支出作为销售收入或购买成本的思路分析问题，如果是购买方取得了违约金，也应当按照实际支付的金额确认购买商品的成本。

对于购买商品入账价值的确认，一般应遵循历史成本的原则，而历史成本一般是指公允价值。外购的固定资产应以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出作为历史成本；存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。《企业会计准则讲解》中规定，存货的“购买价款”是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额。《企业会计准则讲解》虽然没有对外购的固定资产“购买价款”作出解释，但实质上和存货的“购买价款”应该是一样的。因为购买的东西无论是存货还是固定资产，都属于商品范围，只不过在细化上分类不同而已。

在不需要支付其他相关税费（不包括可以抵扣的增值税税额）的情况下，企业购买商品入账价值的确认，一般来说就是符合公允价值标准的“购买价款”了。

案例1中两种观点的会计处理方法，都没有按照房屋买卖合同确认的公允价值500万元入账，没有遵循历史成本的原则，因此两种观点的会计处理方法都不正确。

至于B公司财务人员认为，销售方向购买方收取违约金等价外费用时，购买方应当按照实际支付的款项确认购进商品的入账价值，但是，包括价外费用在内确认的购进商品入账价值，往往又不属于公允价值了，那么，为什么还可以确认为入账价值呢？

《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。这就说明，销售方取得的价外费用属于销售额的一部分，因此，销售方在给购买方开具销售发票确认销售额时应把价外费用包括在内，所以购买方取得的购进商品的发票价格上就自然包括支付的价外费用了。而《企业会计准则讲解》对存货“购买价款”的定义说明，会计上购进商品“购买价款”的确认是依照发票上列明的价款。因此，在实务中如果购买方支付了价外费用，就可以按照实际支付的金额确认购入商品的成本。

在商品购销业务中，如果购买方向销售方收取违约金或者赔偿金等价外费用的，会导致销售收入额和购进商品支付的金额同步减少。对于这种情形，会计上没有规定销售方应按照实际收取的价款确认销售收入额，购买方按照实际支付金额确认购进商品的成本；同样，税收上也没有规定销售方应按照扣除支付的价外费用后的金额确认销售额，购买方按照实际支付的金额确认购进商品的成本。因此，销售方在给购买方提供销售发票时，只能按合同规定的价格开具销售额（这也是一种公允价值），而不能按照扣除向购买方支付的价外费用后的金额确认销售额并开具发票。这样，对于购买方来说，只能按照销售方提供的发票上列明的购买价款确认入账成本，而对于收取的违约金或者赔偿金等款项，应当按照营业外收入进行处理。

案例1正确的会计处理方法如下：

1.支付房屋价款时

借：固定资产500［545÷（1＋9%）］

借：应交税费——应交增值税（进项税额）45

贷：预付账款10（签订合同时支付的定金）

贷：银行存款535

2.收取违约金时

借：银行存款10

贷：营业外收入10

对于如何开具违约金凭证问题，笔者查阅了相关文件。《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第九条第（十一）项规定，增加“6未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。

截至目前，在增值税开票软件中税收编码6开头的“未发生销售行为的不征税项目”的下设子目，对应的商品和服务税收分类编码已有16项。B公司取得A公司的违约金，不在“未发生销售行为的不征税项目”中，因此就不能开具发票。

《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。第十条规定，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

从以上规定可知，B公司取得A公司的违约金应向A公司开具收款收据。

案例2：C公司（增值税一般纳税人）从D房地产开发公司购置一处含税价格327万元的房屋。C公司在使用该房屋不久后就发现该房屋存在一些质量问题，经协商，D房地产开发公司给予C公司10.9万元的赔偿金。C公司取得D房地产开发公司的赔偿金后给D房地产开发公司开具了收款收据。C公司会计处理如下：

1.购置房屋时

借：固定资产300［327÷（1＋9%）］

借：应交税费——应交增值税（进项税额）27［327÷（1＋9%）×9%］

贷：银行存款327

2.取得赔偿金时

借：银行存款10.9

贷：营业外收入10.9

购买方从销售方取得的赔偿金虽然不属于增值税上的价外费用，也没有缴纳增值税的义务，但就本案例来说，D房地产开发公司给予C公司的赔偿金实质上属于销售折让行为。所谓销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。因此案例2中取得赔偿金的处理不正确。

《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

根据上述规定，C公司取得10.9万元的赔偿金不能给D房地产开发公司开具收款收据，D房地产开发公司应给C公司开具红字增值税专用发票，价款为10万元、增值税税额为0.9万元，C公司以此作为冲减房屋成本及房屋进项税额的依据。会计处理如下：

借：银行存款10.9

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）0.9

贷：固定资产10

三、总结

案例1中B公司内部财务部门人员的第一种观点，房屋入账价值减少会造成按照房产余值计征的房产税减少，又因为进项税额减少，会导致以后多缴纳增值税；第二种观点中，由于违约金冲减了房屋成本，会造成按照房产余值计征的房产税减少。

案例2中把本应属于销售折让的行为误认为是购买方收取的价外费用，造成房屋入账价值增高，势必要多缴纳按照房产余值计征的房产税，而且由于没有冲减进项税额，会造成以后多缴纳增值税。

上述两个案例购置的是房屋，如果会计处理不正确，将直接影响房产税和增值税，间接影响企业所得税、城建税及附加；倘若购进除房屋以外的其他商品，直接影响的将会是增值税，间接影响的也是企业所得税、城建税及附加，这些都属于税收风险。

在商品购销合同已经履行的情形下，如果出现销售方收取违约金或者赔偿金等价外费用的现象，由于税收文件已经明确规定把价外费用纳入销售额的一部分，在税收与会计处理上就比较简单。在购买方收取违约金或者赔偿金的情况下，如果是因为商品质量问题，应当按照销售折让行为进行处理，如果是其他原因，则应当按照营业外收入进行处理。