2021年12月，荷兰最高法院就《荷兰—瑞士税收协定》（2010年版）第15（3）条的适用性，作出了一项引人关注的裁决。该条款与《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（2017年前版本，以下简称《经合组织协定范本》）第15（3）条几乎相同，涉及一位具有荷兰税收居民身份的船员，在一艘建造中的施工船上工作所获薪酬。虽然该案处理的是第15（3）条的适用性，但法院特别关注的是该条款中对“国际运输”定义的引用，即《经合组织协定范本》第3（1）（e）条中对“国际运输”的定义，以及施工船是否可以被视为从事国际运输的船只。

本案的特殊问题在于，施工船在荷兰船员工作期间尚未投入运营，仍处于建造阶段。因此，荷兰税务法院在此案中需要裁决两个问题：一是施工船是否可视为符合《经合组织协定范本》第3（1）（e）条款规定的船舶？二是尚未进入运营阶段，仍处于建造阶段的船舶，是否有资格作为国际运输中运营的船舶？

案件事实

X先生是荷兰税收居民，受雇于一家瑞士公司K公司。2014年、2015年，X先生在一艘施工船上担任“二副”（即第二指挥官）。该船由瑞士K公司的关联公司拥有并运营，主要用于大型油气平台的单吊安装和拆除以及超重管道的安装，于2014年开始在韩国建造，2016年首次运营。2014年—2015年，X先生分别在韩国造船厂、鹿特丹港（该船在此进行装备和建造完工）的“船上”工作，其薪酬未在瑞士申报纳税。

当船舶从韩国造船厂驶往鹿特丹港的舾装地点时，X先生也在船上工作。X先生的工作时间，可分为三个阶段：2014年4月1日—2014年11月17日，工作地点为韩国造船厂；2014年11月18日—2015年1月8日，船舶从韩国航行至鹿特丹；2015年1月8日—2015年12月31日，工作地点为鹿特丹港装备地点。

争议焦点

本案的核心问题是，X先生在施工船上的收入，是否应被定性为在从事国际运输的船舶上工作的薪酬，适用《荷兰—瑞士税收协定》（2010年版）第15（3）条的规定。X先生认为，其取得的薪酬为在国际运输船舶上工作的收入，且航运企业的实际管理所在地在瑞士。根据《荷兰—瑞士税收协定》（2010年版）第22（2）条，X先生的薪酬在荷兰免税。但是，荷兰税务局认为，按照《荷兰—瑞士税收协定》（2010年版）第15（1）条，2014年—2015年，X先生并未在瑞士（工作地）工作，荷兰对此笔收入有征税权。

因此，荷兰最高法院需要裁决的问题是：在建造阶段和前往测试或完工地点的航行期间，船员的活动是否可被定性为在从事国际运输的船舶上工作？

最终裁决

荷兰最高法院指出，《荷兰—瑞士税收协定》（2010年版）第3（1）（g）条、第8条和第15（3）条，与《经合组织协定范本》第3（1）（e）条几乎相同。因此，其认为，经合组织对这些条款的注释对于解释这些条款“极为重要”。

对于《荷兰—瑞士税收协定》（2010年版）第8条和第15（3）条，荷兰最高法院认为，这是一个问题的两个方面，这两条规定是国际运输中经营船舶或飞机的特殊分配规则。按照《经合组织协定范本》第8条注释，国际运输中船舶运营所产生的利润，是指在国际运输中，与货物和人员的商业运输行为直接相关的利润（包括相关或附属活动）。

法院随后裁定，根据案件事实，该施工船用于吊装和拆除大型平台和铺设管道作业，而货物和人员的运输，只是这项主要活动的附带部分。在这种情况下，不能认为该施工船的运营利润，与国际运输中的货物和人员商业运输（包括相关或辅助活动）直接相关。据此，没有必要进一步回答《荷兰—瑞士税收协定》（2010年版）第15（3）条是否适用于国际运输的船舶建造阶段这一问题。

案例启示

荷兰最高法院援引经合组织注释作为解释来源，存在合理性。法院在以前的判决中已经多次使用“极为重要”这一表述。在本案中，动态解释与静态解释的问题并没有发挥作用，因为经合组织注释在2008年（税收条约谈判时）、2010年（税收条约签订时）、2014年—2015年（案件事实发生时）和2017年（最新版本）对此问题的表述是一致的。

《经合组织协定范本》关于第3（1）（e）条、第8条和第15（3）条的解释，清晰体现了判定“运输”活动的关注重点，且在其他国际法院案件中也有体现，荷兰最高法院的裁决并非孤立。第3条第（1）款（e）条在定义“国际运输”时，明确提到是“任何运输”活动，无论是船舶还是飞机。此外，第8条注释第4段关于从国际运输中运营船舶或飞机所直接获得的利润，指出：“涵盖的利润首先是企业在国际运输中通过运营的船只或飞机运输乘客或货物直接获得的利润……”这种与运输相关活动的联系及规定，会给从事多用途活动的船舶在适用条款上带来问题。

在本案中，荷兰最高法院称，施工船的主要活动，是吊装或拆卸海上平台和铺设管道，而运输平台或管道只是这项活动的附属活动。因此，在不存在运输活动的情形下，第15（3）条也就不适用。类似的情况可以在丹麦发生的一个案例中找到，该案例涉及一艘近海施工船舶，丹麦法院在寻找船只的“主要功能”时，采用了类似的推理方法。

如何处理在预运营阶段100%在运输船舶上工作的船员所获得的报酬，这个问题仍然悬而未决。荷兰最高法院认为没有必要回答这个问题。不过，荷兰最高法院总检察长在其对法院判决的意见中回答了这个问题。他认为，第15（3）条描述中的两个要素都必须满足：（1）“经营”；（2）“国际运输”。该总检察长将“经营”一词定义为“商业利用”，这只有在船舶投入使用并通过运输货物或人员赚取收入后才开始。

类似的观点也可以在德国法院公布的案例中找到，这些案例涉及船舶合同实现的利润。因为船舶尚未投入使用，第8条不适用。因此，荷兰最高法院总检察长将在船舶上工作的海员在运营前阶段获得的任何报酬排除在第15（3）条的适用范围之外。荷兰最高法院在“货物和人员的商业运输”的定义中，使用了同样的措辞“商业”，这表明荷兰最高法院对这一悬而未决的问题持同样的观点。