承包经营作为优化资源配置的重要手段，在商业实践中广泛应用。然其涉及复杂的税务处理与法际协调问题，发包方面临较高的税务风险。本文以一则个人承包加油站分支机构的实务案例为切入点，深入剖析承包经营中的法律关系、增值税及所得税纳税义务的认定规则。重点结合2026年1月1日施行的《中华人民共和国增值税法》及其实施条例，解析纳税主体认定标准的法律层级提升与规则统一。同时，针对企业所得税与个人所得税的衔接困境、法人承包的定性误区等核心问题展开探讨，并提出系统性合规建议，以期为企业构建风险可控的承包经营税务管理体系提供参考。

一、问题的提出：案例引入与核心争议

（一）案情回顾

A公司主营成品油零售业务，下设多家以分支机构形式设立的加油站。2018年，A公司与自然人甲签订《加油站承包经营合同书》，约定：承包期限为8年，甲每年向A公司支付承包金30万元；甲以该加油站名义对外经营，并独立承担全部经营成本、费用及法定税费。

2023年，当地税务局稽查局在检查中发现，甲在经营期间通过本人及员工个人账户收取加油款项，存在未如实申报纳税的情形。稽查局认定，涉案加油站作为A公司的分支机构，不具备独立法人资格，其经营行为所产生的法律责任应由A公司承担，遂向A公司追缴相关税款、滞纳金及罚款，累计金额约2000万元。

（二）争议焦点与法律困境

本案集中暴露了承包经营模式下普遍存在的法律与税务合规张力，具体体现在以下三个层面：

其一，法律责任的穿透风险。甲以个人身份承包，并未另设市场主体，但对外仍以A公司分支机构的名义经营。根据《公司法》及登记管理规定，分支机构不具有法人资格，其民事责任由公司承担。因此，A公司须对加油站的商业运营、侵权责任及纳税申报等承担最终法律责任。

其二，纳税主体的认定分歧。在增值税层面，究竟应以发包方A公司还是承包方甲个人作为纳税主体？在企业所得税层面，A公司仅收取固定承包金，是否需将加油站全部经营所得并入汇总纳税？承包方甲的经营所得应如何定性并计税？

其三，合同约定与法定责任的冲突。合同中“税费由甲承担”的约定，能否完全隔离A公司的法定纳税义务？当甲未如实申报时，A公司能否以“非实际经营方”为由主张免责？

上述问题集中折射出承包经营模式下，私法自治与税收法定原则之间的紧张关系。以下将结合现行税法体系，逐一解析其中的法律适用难题。

二、增值税纳税主体的法定化与统一化——基于新增值税法的分析

承包经营模式下增值税纳税主体的认定，是实践中争议最为集中的领域之一，其根源在于长期以来不同层级规范性文件之间的规定冲突。

（一）新旧规定的嬗变与冲突

在《增值税法》施行前，关于承包经营纳税主体的规定主要分散于以下文件：

一是《增值税暂行条例实施细则》第十条，其规定“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人”，采取了较为单一的“实际经营人”标准。

二是国家税务总局国税发〔1994〕186号文件，在细则基础上增设了“同时满足独立生产经营权、财务独立核算、定期上缴承包费三个条件”方以承包人为纳税人的限制性解释。

三是《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第二条，其规定“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”该规定确立了“名义+责任”的双重判定标准。

可见，在同一税种下，认定标准经历了从“单一主体”到“多重条件”再到“双重标准”的演变，且财税〔2016〕36号虽层级较高，但作为营改增的配套文件，其普适性曾受质疑。这种规范冲突导致实践中纳税人与税务机关在个案中争议频发，税收确定性不足。

（二）新增值税法的统一与明确

2026年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税法实施条例》（国务院令第826号）第三十四条，对上述问题作出了权威回应：“单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人、出租人、被挂靠人承担相关法律责任的，发包人、出租人、被挂靠人为纳税人；其他情形下，承包人、承租人、挂靠人为纳税人。”该条文首次以行政法规的层级，从以下方面实现了制度统一：

第一，提升法律层级。将认定标准从部门规范性文件上升至行政法规，增强了法律效力的权威性和稳定性。

第二，确立唯一判定标准。明确“以发包人名义对外经营”与“由发包人承担相关法律责任”为并列且充分的双重条件。只有同时满足时，发包人方为纳税人；任一条件不满足，则承包人自行承担增值税纳税义务。

第三，覆盖全行业。该规定统一适用于原增值税货物销售与营改增的服务、无形资产、不动产等领域，消除了此前行业分割的弊端。值得注意的是，新增值税法将“销售劳务”并入“销售服务”范畴，实际上拓宽了承包经营中可能涉及增值税应税交易的边界，双方均应审慎评估。

（三）新规在本案中的适用

将上述规则适用于本案：甲以A公司加油站的名义对外经营，且因该加油站为A公司的分支机构，A公司依法须对加油站经营中产生的包括税务责任在内的一切法律责任承担最终后果。此即完全满足“名义经营+责任承担”的双重条件。因此，根据《增值税法实施条例》第三十四条，A公司系法定的增值税纳税人。A公司与甲之间“税费由甲承担”的内部约定，属于私法上的意思自治范畴，仅在双方之间产生债的效力，不能对抗税务机关依据公法向法定纳税主体作出的征收决定。税务机关向A公司追缴税款于法有据。A公司在履行纳税义务后，可依据合同约定向甲主张损害赔偿或追偿权，此乃不争的民事救济途径。

三、企业所得税的纳税主体认定与实践困境

与增值税纳税主体的相对明确相比，承包经营下的企业所得税处理面临更为复杂的内外协调问题。

（一）现行规则下的纳税主体认定

根据《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）的规定，企业所得税纳税主体的认定以工商登记为原则：

情形一：工商登记未变更。即企业工商登记仍为原企业（发包方）的，无论承包经营合同中如何约定利润分配，纳税主体不变。全部经营所得均应视为该企业的应税所得，先按税法规定计算并缴纳企业所得税。承包方支付的承包费，系其个人经营的成本支出，不计入发包方的收入，亦不得在发包方企业所得税前扣除。

情形二：工商登记变更为个体工商户。若承包后将原企业工商登记变更为个体工商户的，则原企业法人资格消灭。此时应依照“个体工商户生产、经营所得”项目对承包人计征个人所得税，不再征收企业所得税。此种路径可避免“企业层面缴税、个人层面再缴税”的重复课征，整体税负相对合理。

（二）实践中的操作困境

本案即为情形一的典型。然而，该模式在实践中往往陷入以下困境：

困境之一：核算主体与经营主体分离。A公司作为发包方，并不参与加油站的日常经营，无法掌握完整的收入、成本、费用等核算数据。而承包方甲作为个人，财务核算意识薄弱，大量收入通过个人账户收取，且未取得合规的成本费用票据。

困境之二：纳税申报不能。A公司在客观上无法准确计算该加油站经营所得的企业所得税应纳税所得额，其仅能就收取的30万元承包金进行申报，而对于加油站数千万元的流水，既不知情，也无法控制。一旦税务机关稽查，A公司即面临因“未缴或少缴税款”而被追缴巨额税款并加收滞纳金的风险。

困境之三：税前扣除的悖论。若A公司被认定为纳税主体，加油站经营中发生的成本、费用理应在A公司层面扣除。但实际中这些支出均由甲个人支付，相关凭证的抬头亦非A公司，导致A公司在税务稽查中难以有效举证扣除，进一步放大了税基。

四、个人所得税的计税逻辑与法际衔接

（一）计税模式的法律演进

关于承包方个人所得的计税，国税发〔1994〕179号区分了两种历史形态：

一是工资薪金模式：若承包人对经营成果不拥有所有权，仅按合同约定取得固定收入，其所得按“工资、薪金所得”项目征税。

二是经营所得模式：若承包人按合同规定仅向发包方缴纳固定费用后，经营成果归其所有，则按“对企事业单位承包经营、承租经营所得”项目征税。

2019年修订的《个人所得税法》对此进行了结构性调整，将上述第二类情形统一并入“经营所得”税目，以收入总额减除成本、费用及损失后的余额为应纳税所得额。同时规定，纳税人若没有综合所得，在计算经营所得时，可依法减除基本减除费用（6万元/年）、专项扣除及专项附加扣除。但若同时取得综合所得和经营所得，则上述减除费用仅能选择在一处申报扣除，不得重复。

（二）现行制度下的衔接冲突

当前实践中的突出难题在于，国税发〔1994〕179号关于“先缴企业所得税”的规定，与2019年个税法改革后的“经营所得”核算模式产生了制度性摩擦。问题具体表现为：当工商登记未变更时，全部经营收入须先计入发包方企业，成本费用亦在企业层面扣除，以此为基础计算企业所得税。然而，承包方甲在实际操作中，其个人所得税的计税依据理论上也应为“经营收入减除成本费用”。这里的成本费用，与经济实质上是同一笔支出。

核心争议在于：同一笔成本费用，能否在发包方的企业所得税前扣除后，再次在承包方的经营所得个人所得税前扣除？若允许，则构成对同一经济成本的双重税前扣除，侵蚀了税基；若不允许，则承包方的个人所得税将失去合理的成本扣除依据，造成对承包方毛收入全额征税的不公。对于这一问题，现行税法体系尚未给出明确的衔接规则，导致基层税务机关与纳税人均感困惑，亟待有权机关予以释明。

（三）征管实践中的认定倾向

在现有征管实践中，税务机关往往倾向于以“谁办理税务登记、谁建账核算”作为界定承包方个人所得税能否独立核算并扣除成本费用的判断标准。若承包方未办理税务登记、未建立完整账册，则主管税务机关有权依据《税收征收管理法》及国家税务总局公告2018年第62号的规定，对其进行核定征收。此种实务处理虽在一定程度上缓和了法际冲突，但终究非长久之计，对于规范经营的纳税人而言亦不公允。

五、法人承包的定性误区与辨析

实践中存在一种较为普遍的认识误区：作为独立法人，若承包经营另一家公司并承担全部经营风险，待发包方缴纳企业所得税后，将剩余税后利润分配给自己，这笔款项是否属于“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”，从而享受免税待遇？

（一）法律定性：合同收益而非投资收益

对此，需要明确的是，“免税分红”的适用前提是“权益性投资关系”的存在。依据《企业所得税法》第二十六条及其《实施条例》第八十三条，免税收入所指向的股息、红利，必须源于居民企业直接投资于其他居民企业所取得的权益性投资收益，且该投资须为连续持有被投资企业股份超过12个月。承包经营所取得的利润分配，其法律基础是合同关系而非股权关系。承包方取得经营成果，是基于其提供的经营管理服务和承担的合同义务，属于基于债权的合同对价，而非基于股东身份的所有权投资收益。只要承包方未持有发包方的股权，其取得的款项在税法上即被定性为“经营所得”或“服务所得”，应当计入其自身的收入总额，依法计算缴纳企业所得税。

（二）税务后果的实质差异

股东分红模式（符合免税条件）：资金从被投资企业税后利润中分配，投资企业取得后通常免税，整体上仅在被投资企业层面负担一道企业所得税。承包经营模式（法人承包）：发包方取得经营利润先缴纳企业所得税，将税后利润按合同支付给承包方法人。承包方法人收到该笔款项，须作为经营收入，再次并入其应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这将导致同一笔利润实质上负担了两道企业所得税，税负显著加重。因此，对于意图以承包方式获取经营收益的法人而言，必须清醒认识到：合同层面的“税后利润分配”在税法上并不等同于股权投资层面的“股息红利分配”，二者在法律性质和税务后果上存在本质区别，切不可混淆。

六、承包经营业务实践中的乱象检视

除法律适用难题外，承包经营在商业实践中亦普遍存在以下治理失范现象，这些现象本身即为税务风险的重要诱因。

（一）合同性质界定模糊

实务中，大量合同名为“承包经营”，实则符合“租赁”的法律特征。二者的核心区别在于：租赁的标的是资产（如设备、不动产）的占有使用权；而承包经营的标的是整个企业或业务单元的经营管理权。在本案中，A公司实质上仅向甲移交了加油站的场地、设施等资产，并未转移人员管理、供应链、财务等核心经营管理权，其更接近租赁关系的实质。但因个人无法取得加油站经营所需的特许经营证照，双方选择了“承包经营”之名，结果陷入了以分支机构名义经营的纳税主体困境。

（二）成果分配与财税处理脱节

承包经营合同中对经营成果的分配约定五花八门，常见的包括“固定费用+剩余归承包方”“固定费用+剩余归发包方”“按比例分成”等。但多数合同在签订时，并未统筹考量不同分配模式对应的会计处理和税务申报路径。例如，剩余归发包方时，承包方的角色更接近职业经理人；而剩余归承包方时，承包方实质上是隐名经营者。会计主体的缺位或错配，将直接导致税务申报无法进行。

（三）财务核算体系缺失

这是承包经营中最为普遍、也是风险最大的问题。发包方因不参与经营，往往认为自己无建账义务；承包方多为个人或不规范的中小企业，缺乏主动建账的内生动力。最终导致经营收入体外循环（如本案中的个人账户收款），成本费用无合规凭证。一旦面临税务稽查，既无法准确核算应纳税所得额，也无法提供有效证据对抗税务机关的核定，纳税人的合法权益亦难以得到有效保障。

七、承包经营合同税务合规的系统性建议

基于上述分析，为有效防范承包经营模式下的税务风险，建议当事各方在交易之初即进行系统性的税务规划，并将规划成果落实于合同条款之中。

（一）精准界定合同法律性质

若交易实质为资产租赁（如仅移交场地、设备，人员及供应链均由承包方自理），则应签署租赁合同，而非承包经营合同。如此，出租方仅就租金收入承担纳税义务，承租方作为独立的经营主体就全部经营所得纳税，承租方支付的租金可作为成本在税前扣除。此举既可简化税务处理，又能有效隔离出租方的经营风险。

（二）推动承包主体组织化

建议发包方在遴选承包方时，优先考虑已设立或承诺设立个体工商户、个人独资企业或有限责任公司等独立市场主体的经营者。明确以该独立主体自身名义对外经营、开具发票、申报纳税。发包方仅作为合同相对方收取承包金或租金，双方的权利义务及税务责任清晰界定，从源头避免纳税主体混同的风险。

（三）善用增值税新规，明确合同安排

依据《增值税法实施条例》第三十四条的精神，在合同中明确约定经营模式和责任承担主体。若约定以发包方名义经营且发包方承担法律责任，则发包方为增值税纳税人，合同中应配套设置承包方定期报送经营数据、移交财务资料的义务条款；若希望以承包方为纳税人，则须在合同中明确承包方须以其自身名义经营，并独立承担经营过程中的一切法律责任。

（四）统筹成果分配、会计主体与纳税主体

合同约定的成果分配方式，决定了会计核算和纳税申报的路径。双方应确保经营成果的归属主体与会计记账主体、税务申报主体保持一致。具体而言：若承包方取得剩余收益，则应成立独立主体并建账核算全部经营收、支，支付的承包费取得合规票据后税前扣除；若发包方取得剩余收益，则发包方须将全部经营收支纳入自身账册，支付给承包方的固定报酬可作为成本费用处理；约定按比例分成，应明确约定分成的计算基础（税前利润或税后利润），优先约定按税前利润分成，以规避税后利润分配带来的重复征税与核算难题。

（五）强化过程管理，嵌入监督权

合同中应明确约定承包方的财务核算义务，包括但不限于：建立符合会计准则的账簿；规范使用对公账户进行经营收支；按约定周期向发包方报送财务报表及纳税申报情况；配合发包方接受税务机关的质询与检查。发包方应在合同中保留必要的监督检查权，并明确约定违反财务及税务合规义务的违约责任，以此构建风险防火墙。

八、结语

承包经营是盘活存量资产、激发市场活力的有效商业模式，但其涉税问题的复杂性与法律风险常被低估。2026年1月1日起施行的《增值税法》及其实施条例，首次在行政法规层面统一了承包经营模式下增值税纳税人的认定规则，确立了“名义+责任”的双重判定标准，为市场主体提供了更为清晰的法律预期，是税收法治化进程中的重要进步。然而，在企业所得税与个人所得税的法际衔接、承包经营所得的计税细节等方面，现行规则仍存在模糊地带，期待未来通过部门规章或规范性文件予以进一步明晰。在现行法律框架下，参与承包经营的各方主体应当摒弃“重商业、轻税务”的思维定势，在合同磋商阶段即将税务合规作为核心议题，统筹考量法律形式、商业实质与税务后果，构建起全流程、系统化的合规管理体系，方能在实现商业目的的同时，确保税务风险可控，实现稳健经营与行稳致远。