OECD税收协定范本及注释（2005年版）第七条第二款明确指出，归属于常设机构的利润时应该是与完全独立的企业按照通常的市场条件和价格进行交易应取得的利润，应适用于公平交易原则。OECD组织的成员国如德国、奥地利，则进一步明确，在确定归属于常设机构利润时，可以采用OECD转让定价指南里功能分析的方法。

这是一个对我们常设机构税务管理工作很有指导意义的思路，下面举例说明如何使用功能分析的方法来确定应归属于常设机构的利润，并与我国目前经常采用的对常设机构核定利润率方法进行比较。

案例背景：某工程服务公司是R国的居民企业，它获得了一个服务合同，为中国的一家居民企业——某建筑公司建设跨河大桥提供专家级工程师服务。这家外国工程服务公司的工程师为这个项目持续工作了一年以上，其中部分工作是在R国国内工程服务公司的总部（以下简称HO）进行的。毫无疑问，这家外国工程服务公司在中国提供劳务活动构成了常设机构（以下简称PE）。

　　根据这个合同，中国建筑公司应向R国工程服务公司支付200万美元，并报销R国工程师为这个项目在中国境内发生的差旅费、住宿费、饭费等共计10万美元。另外，中国建筑公司还在建设工地免费为工程师们提供了一间装修完善的办公室。

　　为完成这项服务合同，R国工程服务公司的工程师共耗时10000小时。其中，5000个小时发生在中国，5000个小时发生在境外。与工程师直接相关的费用包括工资、保险、电话等合计100万美元，并能准确划分在中国境内、境外各花费50万美元；为获取这个合同，R国工程服务公司在R国花费了5万美元，并且为了管理这个项目及提供高水平监管服务在R国花费了10万美元；为了这个项目，R国工程服务公司还在R国提供其他管理及支持服务工作，如会计、法律服务、IT支持、人力资源管理、培训等，共发生费用5万美元。

　　按照中国税收相关法规，我们一般采取核定利润率的方法，核定R国工程服务公司在中国的这个项目的利润率一般为10%.按照这个方法，我们可以计算PE应得到的利润。

　　首先，计算PE取得的营业收入，应为200＋10＝210万美元

　　其中的10万美元为得到的差旅费、住宿费等报销补偿收入，应一并计入PE的应税收入。

　　然后计算应税利润：

　　（200＋10）×10%＝21万美元

　　我们再来看按照OECD功能分析的方法，常设机构应分到多少利润。

　　第一步，我们要确定整个项目的总利润。

　　整个项目总利润＝200＋10－10－100－5－10－5－10－5＝80万美元

　　第二步，我们把HO和PE看作完全独立的两个企业，并根据案例内容分析、考察它们各自在完成这个合同过程中承担什么样的功能。

　　由于这家R国工程服务公司在中国提供劳务活动构成了PE，因此有必要首先分析独立机构PE有何主要员工及主要活动状况。很显然，直接在中国从事工程服务的工程师均应归属于PE，应当看作属于PE的员工。同时，PE的主要功能就是为中国建筑公司在建设跨河大桥过程中提供服务。所以，直接为这个项目服务的工程师发生的直接费用都应该归集到PE.

　　1、在中国境内发生并得到补偿的差旅费、住宿费、饭费等10万美元应归属于PE.

　　2、工程师发生的工作10000小时合计100万美元的薪酬、保险、电话等费用，虽然一半的费用发生在境外，但是所有工程师均应隶属于PE这个机构，并全部是直接为这个项目而产生的费用，因此，这100万元费用应归属于PE.

　　3、HO事前为了争取这个合同而发生了5万美元的费用，应归于HO，因为由此可以看到，HO承担了开拓市场的功能。

　　4、HO进而发生的管理及提供高水平监管服务而发生的10万美元，也应归于HO，说明HO承担了管理的功能。

　　5、HO间接为这个项目提供了支持保障服务，并发生5万美元的会计、法律等费用，应归于HO.

　　从上可以看出，PE主要承担了直接为中国建筑公司提供服务的单一功能，而HO则承担开拓市场、监管、支持保障等多项功能。根据各自承担相应功能，我们则可以把发生的所有费用分别归集到HO和PE.HO、PE各自承担功能及费用归集见下表：

　　第三步，根据各自发生费用情况，分割利润。

　　关于如何分配总利润，OECD税收协定范本及注释（2005年版）第七条第四款第27项提到：总利润分配法的主要特征是，整个企业利润按照一定比例分配给企业某一部门，假定企业所属部门都按照这一比例为整个企业创造盈利。不同分配方法之间的差异主要在于用什么作为标准来准确计算从总利润中分配的数额。

　　在这个案例中，我们可以采取以费用为标准分配利润，因此：

　　PE应分到的利润＝110／（110＋20）×80＝67.69万美元

　　根据功能分析的方法我们计算出PE应分得的利润为67．69万美元，而根据我们常用的核定利润率的方法计算出PE的利润为21万美元，相差46．69万美元。功能分析得到的利润是核定利润率得到利润的3.2倍。

　　在我国关于常设机构利润确定的文件中，都有“纳税人如不能提供准确的成本费用、账册、凭证等，税务机关可以采用核定利润率的方式征收”等表述。纳税人能够提供准确的成本赞用资料，则能够准确计算出应纳税所得额，这样对纳税人、税务机关都是透明的。然而，由于大多数PE来源于中国境内的收入能够准确得到，而其费用、成本资料由于大多发生在境外、难以准确归集等原因不能报送给税务机关，导致税务机关不能准确计算出PE应纳税所得额，不得不采取核定利润率的方法。

　　核定利润率的方法只能是对PE应纳税所得额的一个估算，由于计算简单，我国大多数主管税务机关都在采取这样的方法。目前总局文件对核定利润率的规定基本可以分为三类，第一类是承包工程类劳务，核定的利润率不低于10%，第二类是提供设计劳务构成PE，核定利润率不低于15%，第三类为提供管理服务，利润率为20%—40%之间。在实际操作中，基本上核定利润率都是采用最低限额，纳税人能够接受，能够实现税款及时入库。

　　而在上面提到的案例中，PE的实际利润率为67．69／110＝61．5%，远高于我们利润率规定的10%.所以，我们很容易理解为什么中国的PE非常乐于接受核定利润率的方法了。