案例：

甲房地产企业在2019年进行了项目土增清算，最终清算鉴证报告中明确的相关明细内容如下：

（1）项目总可售面积10万平方米，本次已清算面积为9万平方米，未清算面积为1万平方米；

（2）本次清算已售面积业态为：普通住宅8万平方米，其他商品房1万平方米，共取得销售收入6亿元。

（3）扣除项目金额共5亿元，本次已扣除4.1亿元，未扣除9000万元；

（4）本次清算单位建筑面积可扣除成本费用平均金额为4600元/平方米，其中已售：

普通住宅8万平方米，单位建筑面积成本费用为4000元；

其他商品房1万平方米，单位建筑面积成本费用为9000元。

项目清算时，还有剩余的1万平方米其他商品房未销售（包含部分车位及商铺），现在项目尾盘销售取得1.2亿元销售收入，如何进行土增清算（尾盘的税金及附加暂忽略）？

观点一：按照清算时单位建筑面积可扣除成本进行尾盘清算

因此，项目尾盘还剩余1万平方米的其他商品房，按其他商品房清算时单位建筑面积成本费用9000元做为单方可扣除项目金额计算：

增值额=收入1.2亿-扣除项目金额（1万平*每平米9000元）=3000万元。

增值率：3000万元/9000万元=33.33%

按照增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%

该企业尾盘应缴纳土地增值税为900万元（增值额3000万元*30%税率）。

观点二：按照企业清算时，单位建筑面积可扣除成本费用平均金额进行尾盘清算

该种观点认为，在清算报告中已明确本次清算单位建筑面积可扣除成本费用平均金额为4600元/平方米，那么同样根据国税发〔2006〕187号文件规定，为简化处理，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积平均成本费用进行计算，不区分业态。即：

增值额=收入1.2亿-扣除项目金额（1万平*每平米4600元）=7400万元。

增值率：7400万元/4600万元=160.87%

按照增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%，速算扣除系数为15%

该企业应缴纳土地增值税为3010万元（增值额7400万元*50%税率-扣除项目金额4600万*15%）。

观点三：应全盘考虑项目的增值率，进行尾盘清算

该观点认为，不论土增清算时销售还是尾盘销售，都是同一个项目，针对同一个项目，增值率应该是确定且唯一的，因此首先确定尾盘增值额，再确定整个项目的增值率，计算尾盘应缴纳的土增税。即：将项目打通全盘考虑增值率，进行尾盘清算。

（1）尾盘增值额=收入1.2亿-扣除项目金额（1万平*每平米9000元）=3000万元。

（2）整个项目的增值率：

该项目总收入=已清算收入6亿+尾盘收入1.2亿=7.2亿元

扣除项目总额=5亿元

项目增值额=收入7.2亿-扣除项目金额5亿=2.2亿元。

项目增值率：2.2亿/5亿=44%

按照增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%

该企业尾盘应缴纳土地增值税为900万元（增值额3000万元*30%税率）。

四、总结

由于各地产企业开发的多样性，加之土增税清算的复杂性，如果相关政策及规定没有明确的约定，那么就为计算过程提供了可选择性。

（1）上述观点一由于简洁明了，也有税法规定的适用政策，因此在实务中不论是企业还是税务机关，大部分都会采纳第一种。

（2）观点二认为既然清算报告中明确了单位建筑面积可扣除成本费用的平均金额，那么后续尾盘销售只需要根据这个平均金额做为扣除项目金额就可以了，小编个人认为这是不合理的，因为在土增清算时，根据目前我们陕西省的规定，是需要三分法的（普通、非普通、其他商品房），即不同业态由于造价不同，它们各自的单方成本是不一样的，因此才根据不同业态计算各自的单方成本从而计算各自的增值额，而在土增清算鉴证表格中，平均的单位建筑面积可扣除成本其实是没有真正参与计算的。

（3）观点三在这里其实是针对国税发[2006]187号规定中没有明确约定尾盘的增值率和税率所谓的一个自由选择权，意思是该规定只明确扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用进行确认，但并没有就尾盘增值率及适用税率进行明确约定，那么做为一个项目，就应该打通全盘考虑适用的增值税及税率。

由于土地增值税清算的复杂性及存在较多的争议问题，加之各地相关配套政策法规出台的不一致性，因此我们企业在尾盘清算前，还是要提前熟悉当地的政策要求，并和主管机关提前做好沟通明确就争议问题的处理办法，就项目尾盘清算采取合规、合法、合理的处理办法，避免出现不必要的涉税风险。