研发费用加计扣除政策是国家鼓励科技创新的重要政策抓手，近年来国家多次优化完善研发费用加计扣除政策，支持企业研发，促进企业转型升级。2023年3月24日，国务院常务会议决定，将符合条件行业企业研发费用税前加计扣除比例由75%提高至100%的政策，作为一项制度性安排长期实施。随即财政部、税务总局联合下发了《财政部税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第7号，以下简称7号公告），对具体政策进行了明确。7号公告的出台，所有企业统一适用同样的政策，无须再对企业的“身份”进行判断。随着加计扣除比例的提高，研发费用归集是否合规直接影响应纳税所得额的计算结果，本文结合案例分析研发费用加计扣除归集口径，防范其中存在的涉税风险。

01、把握研发活动实质，警惕以假乱真

根据《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称119号文）规定，研发活动是企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。可见研发活动的判断要点体现在以下三个方面，一是有明确的创新目标，例如获得新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、新标准等；二是有系统组织形式，围绕具体目标，以项目或课题的形式组织进行，经过立项、实施、结题的过程；三是研发结果不确定，研发活动的结果并不能事先预期，存在失败风险，具有较大的不确定性，因此符合条件的失败的研发活动也可以加计扣除。119号文对研发活动采取负面清单的方式进一步解释，除不适用加计扣除的活动外，其余研发活动在满足其他条件的情况下均可以享受税前加计扣除优惠政策。

企业在实际运营过程中，应准确把握研发活动实质，切不可将非研发活动以假乱真，享受研发活动税前加计扣除优惠，造成少缴或不缴税款。例如：A公司是一家游戏开发公司，随着5G网络覆盖及智能手机迭代升级，催生了移动端网络游戏的热潮，A公司的经营业绩屡创新高。由于行业竞争相对激烈，为了维持一定的市场份额，A公司加大研发经费的投入，2022年A公司财务人员在平衡公司经营利润与研发支出时，将非研发活动以假乱真，错误适用研发费用税前加计扣除优惠政策。税务机关检查中发现，A公司将游戏售后技术支持、游戏故障的维护和游戏常规升级以及作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护错误列入研发活动，造成研发费用归集错误，存在企业所得税少缴的情形。在税务机关的辅导下，A公司重新梳理并正确归集研发费用，更正申报并补缴企业所得税。准确把握研发活动实质，是研发活动费用归集的第一步，企业需要予以高度重视，警惕非研发活动以假乱真，虚增研发费用，造成少缴或不缴企业所得税。

02、准确区分研发费用归集范围，防止盲目增加加计扣除基数

根据119号文规定，将可加计扣除研发费用的范围分为七类，前六类费用采取正列举的方式，而且各项费用范围是穷尽列举。第七类费用是财政部和国家税务总局规定的其他费用，为以后可加计扣除研发费用范围的扩大预留一定的空间。企业在生产经营过程中，所涉及的人员人工费用、直接投入费用、折旧费用以及无形资产摊销费用可能存在研发活动与非研发活动的重叠，需要按照实际工时占比等合理方法在研发费用与生产经营费用之间进行分配，未分配的不得加计扣除。因此在对企业研发费用分析时，注意企业研发人员占比，若超过行业一定比例，可能存在研发人员既从事研发活动又从事日常经营活动未合理划分的税务风险。

（一）人员人工费用

根据119号文以及《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）的规定，人员人工费用需要注意以下两点，一是直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员，其中辅助人员是指参与研究开发活动的技工，并不包括为研发活动从事后勤服务的人员；二是人员人工费用包括直接从事研发活动人员的工资薪金、五险一金以及外聘研发人员的劳务费用。职工福利费、补充养老保险费以及补充医疗保险归属于其他相关费用，不属于人员人工费用范畴。

企业在运营过程中，可能将非研发岗位的人员工资、薪金及五险一金列入研发费用，以及部分企业为员工缴纳的补充养老保险、补充医疗保险费列入人员人工费用，导致人员人工费用的虚高，虚增研发费用。例如：B公司是一家科技型企业，2020年度财务人员在归集研发费用时，将企业董事长、总经理、负责研发活动的副总经理以及财务负责人列为研发人员，归集在研发人员名单之中，将这些人员的工资、薪金计入研发费用中的人员人工费用。同时B公司不仅为员工缴纳了五险一金，还缴纳了企业年金以及补充医疗保险，最大限度保障员工的福利待遇，但是为员工缴纳的企业年金及补充医疗保险费错误计入研发费用中的人员人工费用。因此研发费用中的人员人工费用不仅对适用对象有要求，同时其适用范围有着严格的限定。

（二）直接投入费用

直接投入费用在归集的过程中，企业容易忽视两个细节，一是对外销售研发活动形成的产品对应的材料费用不得加计扣除；二是特殊收入需要冲减研发费用。对于上述两个细节，需要考虑行业属性，行业属性不同其评判标准也各不相同。

企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除，其计算过程体现在“A107012研发费用加计扣除优惠明细表”的第47—49行。考虑到企业研发活动中直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售与对应的材料费用可能发生在不同的纳税年度，且材料费用已计入研发费用，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。冲减销售当年的研发费用只是对应的材料费用的发生额，研发费用中对应的人工、燃料、动力等费用发生额无须冲减。例如C公司是一家化工企业，在对C公司风险核查中发现，C公司每年研发活动直接消耗材料费用发生额高达4000万元以上，占年度研发费用发生额的85%，占其年度原材料采购总额的35%以上。鉴于化工企业的原材料基本为化工产品，部分原材料含有有毒物质，其领用的4000万元的材料一部分形成了产成品并已售出，但其“A107012研发费用加计扣除优惠明细表”第48、49栏并未体现产成品所对应的材料费用发生额，最终C公司调整应纳税所得额，补缴企业所得税及滞纳金。

企业在研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算，其计算过程体现在“A107012研发费用加计扣除优惠明细表”的第46行。其中需要注意的是，企业取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，并不细化核算消耗的材料、人工、燃料、动力以及制造费用，而是全部扣减下脚料、残次品、中间试制品等对外销售的收入。同时下脚料、残次品、中间试制品的销售收入发生金额一般相对较小，加计扣除研发费用扣减到零为止，不再结转到以后年度继续扣减。例如D公司是一家电源制造有限公司，主营经营范围为蓄电池的研发、制造与销售（国家专项审批项目除外）。企业在研发过程中领用的原材料主要为铅、硫酸及塑料件、隔板、黑电池，2021年度领用铅、硫酸及塑料件、隔板、黑电池原材料共计2452.44万元，2021年度D公司企业所得税纳税申报表A107012第46行“特殊收入部分”为0，存在较大的涉税风险。经税务机关稽查发现，D公司2021年度研发过程中形成的下脚料、残次品等特殊收入共计807.48万元，经调整后研发费用加计扣除总额2575.96万元，应纳税所得额194.85万元。

（三）折旧费用、无形资产摊销费用

折旧费用指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。企业经营过程中，由于研发费用的会计核算口径大于税法口径，会计核算时通常将房屋折旧费、研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用计入研发费用，因此上述研发费用不得计入加计扣除范围。其次在2017年度及以后年度汇算清缴中，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，无须考虑会计与税收折旧孰小值，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。例如E公司某项目用于研发活动的设备于2021年5月购置，原值36万元，会计采用直线法折旧，折旧年限为4年；税法最低折旧年限为10年，符合加速折旧条件，企业缩短折旧年限为6年,折旧时不考虑净残值。2022年度会计折旧为90000元（360000÷4），税法加速折旧为60000元（360000÷6），因此E公司该项目2022年度可加计扣除研发费用中的折旧费用为60000元。

无形资产摊销费用指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。此处需要注意，税法口径允许的是专利权，而高新技术企业的认定口径的研发费用是知识产权，知识产权的范围是大于专利权。用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，其处理原则与折旧费用类似，即税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

（四）其他相关费用

其他相关费用需要与研发活动直接相关，并采取的是清单式列举，若发生的费用不在列举的范围之内，则不属于其他相关费用。“其他相关费用”限额与“其他相关费用”实际发生额的孰小值作为计算税前加计扣除基数。《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号，以下简称28号公告），相比于《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告），调整优化了“其他相关费用”限额的计算方法。由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算所有研发项目“其他相关费用”限额，不仅简化了计算方法，而且允许多个项目“其他相关费用”限额调剂使用，总体上提高了可加计扣除的金额。

例如：F公司2022年度有甲和乙两个研发项目。甲项目人员人工等五项费用之和为135万元，其他相关费用为18万元；乙项目人员人工等五项费用之和为150万元，其他相关费用为12万元。若按照97号公告的计算方法，甲项目的其他相关费用限额为15万元［135×10%÷（1-10%）］，实际发生额为18万元，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为15万元；乙项目的其他相关费用限额为16.67万元［150×10%÷（1-10%）］，实际发生额为12万元，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为12万元。甲、乙两个项目可加计扣除的其他相关费用合计为27万元。若按照28号公告的计算方法，甲、乙两个项目的其他相关费用限额为34.67万元［（135＋150）×10%÷（1-10%）］，实际发生额为30万元（18＋12），按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为30万元。  

03、相关资料留存要完整，证实享受税收优惠符合条件

企业享受研发费用加计扣除优惠政策时，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。根据企业研发活动组织方式的不同，企业研发项目一般分为自主研发、委托研发、合作研发以及集中研发，不同的研发方式留存备查的资料存在一定差异。例如委托研发与合作研发项目应签订合同，委托、合作研发的合同须经科技行政主管部门登记，其中委托境外进行研发活动由委托方到科技行政主管部门进行登记。因此不论企业采用何种方式进行研发，须按照要求将相关资料留存备查，并对其真实性、合法性承担法律责任。后续管理过程中，企业应当根据税务机关的要求，按照规定的期限和方式提供留存备查资料，证实享受研发费用加计扣除优惠政策符合条件。企业实际经营过程中，往往未能按照税务机关要求提供留存备查资料或提供的留存备查资料与实际经营情况、财务核算情况等不符，无法证实符合享受研发费用加计扣除优惠政策条件，导致税务机关依法追缴其已享受的企业所得税优惠。

例如：G公司是一包装公司，2022年度发生研发费用291417.65元，其中120000元为委托境外机构进行研发活动发生的费用。税务机关检查委托境外研发合同时发现，委托境外研究开发的合同并未到科技行政主管部门进行登记，却将该部分费用计入研发费用加计扣除基数。根据《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）的规定，委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。由于G公司委托境外研究开发合同未到科技行政主管部门进行登记，委托境外机构进行研发活动发生的研发费用不能作为加计扣除的基数，G公司需要调增当年企业所得税应纳税所得额。同时根据119号文规定，企业符合研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。G公司可前往科技管理部门补登记，完成登记备案后，即可追溯享受研发费用加计扣除优惠政策，追溯期限最长为3年。