行政诉讼以被告举证为基本原则，但纳税人也负有依法纳税的相应举证责任。为避免日常征管行政行为被诉后因缺乏证据陷入不利局面，有关执法环节应注意证据收集与保存。税务机关在应诉中应充分提交相应证据，并向司法机关说明纳税人负有的依法纳税相应举证义务。

根据我国行政诉讼法，行政诉讼以被告举证为基本原则，被诉行政行为合法性的举证责任由作出该行政行为的行政机关承担。作为被告的行政机关，应当提供作出被诉行政行为的全部事实证据和所依据的规范性文件，用以证明行政行为认定事实清楚、适用法律正确、程序合法。

在税收执法实践中，税务稽查、税务行政处罚案件普遍重视立案程序、调查取证与完整证据链的构建。但对于主管税务机关在日常征管中作出的行政行为，例如以《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》为载体的征管处置行为，证据收集、固定与留存工作常常被忽视，如果被诉，在举证方面容易陷入不利局面。下面笔者结合一起案例，探讨日常征管行政行为被诉中的举证责任分配问题与证据证明标准适用问题。

案件：

添加辅料举证的责任分配给税务机关

在近期发生的A企业诉某主管税务机关案件中，主管税务机关比对A企业增值税销项开票数据与进项抵扣数据后认定：A企业在生产某产品过程中采购了特定原料并添加某辅料，依据税收政策，该产品不再满足消费税低税率适用条件，应当适用高税率计算缴纳消费税。税务机关向A企业送达《税务事项通知书》，要求其调整适用税率，更正申报并补缴税款及滞纳金。

A企业不服该处理，经行政复议维持原处理后，向法院提起行政诉讼。诉讼中，A企业提出，税务机关仅依据发票数据即作出事实认定，属于认定事实不清、证据不足；税务机关并无直接证据证明企业在生产中添加了涉案辅料，既不能排除该辅料被用于其他生产项目，也不能排除该辅料已在其他产品生产环节全部消耗。

企业的抗辩引发承办法官对税务机关举证义务的审查。法官提出疑问：被告是否有证据证明原告在涉案产品生产中添加了该辅料，抑或通过专业检测证实涉案产成品中含有该辅料？

不难看出，法官将“涉案产品是否添加辅料”这一待证事实的举证责任分配给税务机关，并且以接近排除合理怀疑的标准审查在案证据是否充分。

这一裁判思路引发笔者对主管税务机关日常征管行为，例如制发《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》等执法文书涉及诉讼时，举证责任分配与证据证明标准的思考。

分析：

厘清纳税人的举证责任并向法庭说明

有关举证责任分配，需从两个层面展开分析。

明晰纳税人负有依法纳税的举证责任。

虽然行政诉讼以被告举证为基本原则，但纳税人对自身依法纳税也承担相应的举证责任。在我国现行税收法律框架下，对于适用查账征收方式的纳税人而言，依法进行会计核算、设立账簿、保管会计资料，接受税务机关核查，证明自身纳税申报合规是其法定义务，税务机关的征管判断也建立在纳税人的财务会计资料基础之上。

本案中，A企业属于查账征收企业，发票是其重要的财务凭证。税务机关根据企业抵扣发票信息，发现企业购进涉案辅料用于增值税进项抵扣，据此推定该辅料投入涉案产品生产。在企业不能提供辅料采购耗用、库存留存等资料并作出合理解释的前提下，有关辅料投入涉案产品生产这一事实的存在已达到高度盖然性，税务机关据此要求企业调整消费税税率，符合税收征管逻辑。纳税人无法就辅料用途作出举证说明，则应当承担举证不能带来的税收上的不利后果。

明晰税务机关行政诉讼应诉的举证思路。

日常税收征管中的执法行为与税务稽查立案检查后作出的行政处罚、税务处理决定存在明显区别。稽查案件经过立案、调查取证等完整程序，针对涉税违法问题作出终局处理。日常税收征管则以纳税人税法遵从为基础，主要针对纳税申报的偏差开展提示、纠正与指引。

如果日常税收征管行为被提起行政诉讼，税务机关在应诉中应当让法庭充分理解我国税收征管制度的逻辑：纳税人依法享有纳税申报自主权，其对自身选择适用的税率、计税依据、应纳税额，负有提供相关资料证明符合税法规定的举证义务。

税务机关应诉举证时，应当将已取得的开票记录、纳税人提交的资料等在案证据向法院提交，同时将证据链逻辑、定性思路向法庭呈现；对于在征管决定作出前，已经通知纳税人提供相关资料，但纳税人拒不提供或无法提供的情形，应当向法庭提交相应证据，证明“已给予纳税人充分提供资料、举证说明的机会”。纳税人无法自证其申报行为合法的，相应不利的征管后果应当由纳税人自行承担。

共识：

根据行政行为类型等适用差异化证据证明标准

我国行政诉讼法尚未明文确立统一的证据证明标准，但司法实践中，根据行政行为类型、对当事人权益影响大小适用差异化证据证明标准，已经形成普遍共识。

对于一般行政违法案件，要求认定事实清楚，司法实践中多适用明显优势证据标准。该标准来源于民事证据规则，即当证明某一事实存在或不存在的证据的分量与证明力比反对的证据更具有说服力，或者比反对的证据可靠性更高时，采信具有优势的一方当事人所列举的证据，认定案件事实。

而对于涉及限制人身自由、责令停产停业、吊销许可证件等重大权益处置，或是认定偷税、涉嫌犯罪需移送司法机关的涉税案件，则应当适用接近排除合理怀疑的证明标准。该标准要求事实认定不存在合乎常理的怀疑，达到内心确信的程度，证据链条完整，证据确实、充分，具有较强的客观性。

对于本案类型的日常征管行政行为，笔者认为司法审查中应当参考一般行政违法案件类型的证据证明标准，即适用明显优势证据标准。如果对税务机关作出的这类纠正性质的征管行为，一概施加过于严苛的“排除合理怀疑”证明标准，税务机关向纳税人作出每一项征管行为都要完成入户调查取证、开展专业鉴定或检测、穷尽所有可能性排查，将极大消耗行政资源，不符合行政效率原则，亦与行政诉讼平衡公共利益与个人权益的制度初衷相悖。

司法审查过程中也应充分考量税收征管的现实客观条件，区分稽查查处与日常征管的行为边界，合理把握不同涉税行政行为的证明尺度。

综上，相较于稽查立案查办的涉税案件，以《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》为载体的日常税收征管行为，在执法实践中容易忽视证据收集与留存工作。税收征管既要保障国家税款安全，也要充分保障纳税人的陈述申辩、举证说明权利。笔者认为，一方面，税务机关应厘清行政诉讼举证责任分配的制度逻辑，根据行政行为的性质差异准确把握对应的证据证明标准，做好关键证据的固定归档工作。另一方面，司法机关在审理涉税行政案件时，也应兼顾税收征管工作实际，合理划定审查尺度，实现依法行政、行政效率与纳税人权益保障的有机统一。

［作者系北京大成（南宁）律师事务所律师］